Решение № 1598 от 6.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8914/2018 г.

Решение № 1598 от 6.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8914/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на С. Димитров, действащ като ЕТ "ВЕ – СТ - С. Димитров", от гр. [населено място], против решение № 1181 от 04.06.2018 г., постановено по адм. дело № 1013/2017 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-03002516000924-091-001 от 09.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 26 от 13.03.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") - Варна. Изложени са доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за нищожност на оспорения РА, както и за неговата незаконосъобразност, поради допуснати нарушения на административно-производствените правила в хода на ревизионното производство. Касаторът счита за недоказана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити доходи, тъй като не било установено различие между декларираните и осчетоводените приходи. Иска отмяната на съдебното решение и да се постанови решение по същество, с което да се обяви за нищожен, алтернативно – да се отмени атакуваният РА. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в писмени бележки, подадени чрез процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Варна е бил РА, с който на С. Димитров, регистриран като ЕТ "ВЕ-СТ – С. Димитров" са установени задължения за довнасяне в размер на 105 649, 87 лв. и лихви за просрочие към тях в размер на 42 563, 20 лв., както следва: за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2010 г. - 2014 г. в размер на 35 571, 45 лв. и начислени лихви в размер на 17 627, 57 лв., данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за същия период в размер на 23 306, 97 лв. и лихви в общ размер на 8 574, 24 лв., задължения за ДДС в общ размер на 31 867, 26 лв. за данъчни периоди м. 09. и м. 12.2012 г., м. 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2013 г. и м. 08, 09 и 12.2014 г. и лихви в общ размер на 10 397 лв., задължения за вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица за периода 2010 – 2014 г. в общ размер на 7 395, 21 лв. и лихви върху тях в общ размер на 3 024, 77 лв., задължения за вноски за здравни осигуровки по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО за периода 2010 г. – 2014 г. в общ размер на 4 620, 91 лв. и лихви в общ размер на 1 764, 76 лв., както и задължения за вноски УПФ – вноски за самоосигуряващи се лица за периода 2010 г. – 2014 г. в общ размер на 2 888, 07 лв. и лихви в общ размер на 1 174, 86 лв. В хода на ревизията е констатирано, че С. Димитров е регистриран като земеделски производител на 08.10.2010 г. За данъчната 2011 г. е определен годишен авансов данък по ЗДДФЛ на едноличния търговец, тъй като по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" са отразени две плащания към физически лица на суми от по 10 500 лв., за които ревизираното лице е посочило, че са платени за получени орехи и орехови ядки. Не са представени покупко-разплащателни сметки. Позовавайки се на принципа на документална обоснованост в чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството (отм.); и чл. 10, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), органите по приходите са приели наличие на предпоставките по чл. 26, т. 2 ЗКПО и са увеличили финансовия резултат на търговеца с невярно отчетените разходи в размер на 21 000 лв. След приспадане на осигурителните вноски са определили данъчната основа в размер на 37 902, 63 лв. и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ – 5 729 лв., и след приспадане на внесения данък - остатък за довнасяне – 2 333, 39 лв. – главница и лихви – 1 097, 50 лв. През 2012 г. в счетоводството на търговеца са отчетени плащания с дата 20.12.2012 г. в общ размер на 100 739, 78 лв. за изкупени билки и орехи от физически лица, които са били заприходени по сметка 304 "Стоки". С тези разходи органите по приходите отново са увеличили финансовия резултат на търговеца на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като са приели, че не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството. По сметка 304 "Стоки" са заприходени закупени орехови ядки от "Яница Комерс" ЕООД по фактура № 31/10.01.2012 г. на стойност 34 167, 21 лв. След извършена насрещна проверка, органите по приходите са обосновали извод за липса на доставка по тази фактура. От приетото по делото заключение на съдебно-счетоводна експертиза се установява, че по тази фактура не е отразено плащане. Предвид изложеното и този разход не е признат за данъчни цели и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е увеличен финансовият резултат с посочената сума. С оглед на горните факти е установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 18 802, 11 лв. и са начислени лихви в размер на 6 900, 33 лв. През 2013 г. по счетоводна сметка 304 "Стоки" са осчетоводени изкупувани билки и жълъди от физически лица на стойност 23 985, 04 лв. Част от тях са продадени през годината и са изписани с отчетна стойност 19 503, 80 лв. Установено е, че представените покупко-разплащателни сметки не са подписани от посочените лица, поради което отново разходите са приети че не са документално обосновани и финансовият резултат е увеличен със сумата от 19 503, 80 лв., в резултат на което са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 2 171, 47 лв. и лихви върху тях в размер на 576, 41 лв. Данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определен за периода 2010 г. – 2014 г. поради констатирани получени от ревизираното лице суми по банков път от физически лица и от дружества, които С. Димитров не е доказал да са от предоставени в заем средства. Горните обстоятелства са приети като такива за наличие на укрити приходи или доходи за ревизирания период - чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изпратено е уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК на ревизираното лице, че ревизията ще се осъществява по специалния ред. Изискани са декларации по чл. 124, чл. 3 ДОПК за всяка една от процесните години, като ревизираното лице не е попълнило такива. Съдът е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните доказателства, основанията за провеждането й по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от същия кодекс и размера на установените задължения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за процесните периоди. Описани са и събраните в хода на първоинстанционното съдебно производство доказателства. Първоинстанционният съд е приел, че в хода на съдебното производство, жалбоподателят не е успял да представи достатъчно убедителни доказателства, които да оборят констатациите, изложени в ревизионния акт. Посочено е, че при извършена ревизия по специалния ред на чл. 122 ДОПК е приложима разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК - в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Задълженията за ДДС са установени във връзка с констатацията, че ревизираното лице е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 102, ал. 1, считано от 08.10.2010 г. и е извършило доставки на стоки, за които е получило в брой и по банков път суми от "Балкан груп" ООД, "Витафрукт" ЕООД, "Вест-2012" ЕООД, "Еврочойс" ООД и ДЗЗД "Еврочойс-Халачев и Димитрова". За извършените доставки не е издаден данъчен документ, не е подадена справка-декларация и данните не са отразени в дневника за продажбите. Задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО, УПФ и ЗЗО за самоосигуряващи се лица са установени, тъй като С. Димитров като регистриран земеделски производител не е внасял изравнителни вноски в съответствие с изискванията на КСО. Определени са годишните изравнителни вноски за 2011 г., за 2012 г. и за 2013 г., предвид установения в хода на ревизията в раздел по ЗДДФЛ доход от дейност като ЕТ и други доходи по години. След обсъждане на доказателствата по делото първостепенният съд е приел, че издаденият РА е законосъобразен и е отхвърлена жалбата на С. Димитров. Решението е правилно. Неоснователни са изложените доводи в касационната жалба за нищожност на оспорения РА. Същите доводи са поддържани и в жалбата пред първоинстанционния съд и са обсъдени в обжалваното решение. Няма законова опора твърдението, че ревизиращите органи по приходите, заедно с ръководителя на ревизията следва да бъдат поне трима, както и че ръководителят на ревизията не може да съвместява качеството и на ревизиращ орган. Относно валидността на положените електронни подписи в първоинстанционното производство е прието заключение на съдебно-техническа компютърна експертиза, възприето от съда, като жалбоподателят не е представил доказателства за твърденията си, че електронните подписи са положени от различни лица от притежателите на квалифициран електронен подпис. Съдът е обсъдил наличието на надлежно подписани с квалифициран електронен подпис от оправомощените лица електронни документи, поради което мотивирано е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Въз основа на правилно установената фактическа обстановка, съдът е мотивирал обосновани изводи за правилно непризнаване от органите по приходите на отразените разходи, които не са документално обосновани и определяне на задължения за ревизираното лице на основание чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Този извод се подкрепя и от приетото по делото неоспорено заключение и допълнително заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице е установило, че счетоводството на жалбоподателя за ревизирания период не е водено редовно, като е налице смесване на дейността като едноличен търговец и като земеделски производител, в нарушение на чл. 1 ЗСч, нарушено е и изискването на чл. 2 ЗСч за осъществяване на счетоводното записване на стопанските операции в хронологичен ред, съответстващ на извършването им, като е отчетено сборно плащане на физически лица през 2012 г. Нарушено е и изискването за документална обоснованост. Касаторът счита за недоказана хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити доходи, тъй като не било установено различие между декларираните и осчетоводените приходи. Обосновани и в съответствие с представените доказателства по делото са изводите на административния съд, че предвид установените преводи на суми от различни лица, жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест да обори изводите на ревизиращите органи по приходите, че същите са в резултат на осъществяваната от него дейност. Данъчната основа на установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В съдебното производство по обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства. При надлежни доказателства в подкрепа на фактическите констатации, в тежест на жалбоподателя е да ги опровергае при условията на пълно и насрещно доказване на твърдените от него факти и обстоятелства. В конкретния случай, подкрепени от доказателствата по делото са констатациите на органите по приходите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, за което при липса на проведено успешно насрещно доказване правилно са били определени задължения на основание чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Съдът правилно е съобразил доказателствената тежест и е приел, че предвид липсата на доказателства, че преведените суми са за връщане на предоставени от ревизираното лице заеми, както и за наличие при жалбоподателя на средства за предоставянето им, то обосновани са изводите на органите по приходите, че тези суми представляват приходи от дейността и подлежат на данъчно облагане като такива. С оглед изложеното касационният състав намира, че решението е постановено при съобразяване с материалния закон и следва да бъде оставено в сила и в тази му част. В частта на установените задължения по ЗДДС и за невнесени задължителни осигурителни вноски в касационната жалба не са изложени никакви аргументи. С оглед установеното в хода на ревизията, че са получени плащания от посочените пет дружества във връзка с извършена услуга и продадена стока и безспорното обстоятелство, че ревизираното лице е било регистрирано за целите на ЗДДС, то обосновано и правилно първоинстанционният съд е приел, че за извършените доставки ЕТ е следвало да издаде данъчни документи – фактури и да ги включи в дневниците за продажби и справките-декларации за съответния данъчен период. На основание чл. 123, ал. 1 ЗДДС всяко регистрирано лице е длъжно да води подробна счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията за ДДС. При ревизията е установено, че лицето не е водило аналитична счетоводна отчетност за целите на ЗДДС. Задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО са определени във връзка с констатацията, че С. Димитров като регистриран земеделски производител не е внасял изравнителни вноски в съответствие с изискванията на КСО. При определяне на осигурителните вноски са взети предвид доходите от дейността му като ЕТ, коментирани по-горе в настоящото решение. С оглед приетото, че същите са правилно определени, следва и заключението за законосъобразно определяне и на допълнителни задължения за невнесени задължителни осигурителни вноски. Поради изложеното първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила, като законосъобразно и правилно. С оглед резултата по делото, в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение като ответник по касационната жалба на търговеца, определено съобразно материалния интерес и нормата на чл. 9, ал. 3 вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер от 3 009, 10 лева за представена писмена защита пред касационната инстанция, без процесуално представителство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,