Решение № 7261 от 29.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4789/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на „Контемпо Имот Бета“ ЕООД, ЕИК 206310716, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], представлявано от управителя Б. А. И., подадена чрез пълномощника адв. Маринова, срещу Решение № 9216/09.03.2026 г., постановено по адм. дело № 472/2026 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22221524004108-091-001/04.08.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1281/21.10.2025 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът неправилно е приел, че приходът от продажба на имота следва да бъде признат през 2023 г. с оглед извършеното нотариално прехвърляне, а не към по-късен етап, свързан със завършване на строителството и въвеждане в експлоатация. Счита се, че решаващата инстанция не е разграничила вещноправния ефект от сделката от нейното правилно счетоводно и данъчно третиране. Изтъква се нарушение на Счетоводен стандарт 18 „Приходи“, тъй като същият изисква признаването на прихода от продажба да е обвързано с прехвърлянето на значителни рискове и изгоди, липса на продължаващ контрол/управленско участие, надеждно измерване на приход и разходи и вероятност за икономическа изгода. Касаторът намира, че за целите на ЗКПО не е достатъчно да се установи кога е прехвърлено вещното право, а следва да се прецени кога приходът е възникнал по начин, позволяващ законосъобразното му включване в счетоводния финансов резултат, а от там и в данъчния. Изразява несъгласие с извода на съда, според който издадената през 2025 г. фактура няма отношение към данъчното третиране на сделката, а касае само вътрешните облигационни отношения между страните. Оспорва се и изводът за наличие на предпоставки по чл. 122 ДОПК, обусловили провеждане на ревизията по особения ред. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което жалбата срещу процесния РА да бъде уважена. Претендира разноски за две съдебни инстанции. Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Минкова, в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-22221524004108-091-001/04.08.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1281/21.10.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, с който в тежест на „Контемпо Имот Бета“ ЕООД са установени задължения по ЗКПО за 2023 г. в размер на 24 859,71 лв. главница, ведно с 3 638,12 лв. лихви. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е придобило право на строеж за апартамент № 2, в поземлен имот с идентификатор 68134.1007.2143, с адрес гр. София, район „Триадица“, [заличен текст], по силата на нотариален акт № 154/17.06.2021 г., като продавач е „Контемпо Инвест“ ООД, което е издало фактура № 0000000004/02.07.2021 г. с данъчна основа 58 674,90 лв. Между същите дружества е налице и Договор от 17.06.2021 г., по силата на който „Контемпо Имот Бета“ ЕООД е възложило на „Контемпо Инвест“ ООД строителството на апартамент № 2, ведно с прилежащото мазе и идеални части от поземления имот. Установени са и плащания от ревизираното дружество към „Контемпо Инвест“ ООД, по фактури № 0000000012/07.08.2023 г. с данъчна основа 58 333,33 лв. и ДДС 11 666,67 лв. с предмет „аванс“ и № 0000000014/01.09.2023 г. с данъчна основа 4 166,67 лв. и ДДС 833,33 лв. с предмет „аванс СМР“. На 17.11.2023 г. е съставен констативен акт обр. 15 за установяване годността за приемане на строежа, в който е отразено, че няма неизвършени, недовършени и недобре извършени работи. На 20.03.2025 г. е издадено и удостоверение за въвеждане в експлоатация. На 06.06.2023 г. „Контемпо Имот Бета“ ЕООД е продало на Д. Г. Г. апартамент № 2, находящ се в жилищна сграда, изградена на етап „груб строеж“, заедно с прилежащото му мазе и съответните идеални части от общите части на сградата, за цена 157 000,00 евро с левова равностойност 307 065,31 лв., обективирано в Нотариален акт № 197/06.06.2023 г., като е издадена и фактура № 0000000001/06.06.2023 г. за посочената стойност. По нотариалния акт е уговорено част от продажната цена – сума в размер на 23 550,00 евро (46 059,80 лв.) да бъде предоставена като капаро в деня на подписването на НА. По отношение на останалата част – 261 055,51 лв., е уговорено да бъде предоставена по банков път чрез ипотечен кредит, отпуснат на името на купувача, на три транша, както следва: първи транш 199 592,45 лв. – след вписване на НА; втори транш – 30 706,53 лв. – след представяне на Акт 15 за сградата, в която се намира имотът; трети транш – 30 706,53 лв. – след представяне на удостоверение за въвеждане в експлоатация на сградата. Приходните органи са формирали решаващ извод, според който приходът от продажбата е следвало да бъде отчетен като текущ приход през 2023 г., тъй като собствеността върху имота е прехвърлена на купувача на 06.06.2023 г. Установено е още, че през 2023 г. ревизираното дружество е предоставило на „Контемпо Инвест“ ООД парични средства в общ размер на 190 000,00 лв. по договор за заем от 01.07.2023 г., без да е отчело приходи от лихви. При ревизията са определени приходи от лихви за 2023 г. в размер на 2 816,87 лв. Изисканите в хода на ревизията счетоводни регистри не са представени от ревизираното дружество, както и е установено, че не е подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2023 г. С оглед това ревизиращият екип е приел, че са налице предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, като на 03.02.2025 г. на ревизираното лице е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, както и ИПДПОЗЛ, с което е изискано попълване на декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК, каквато не е предоставена. В резултат, при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, са приети неотчетени приходи в общ размер на 309 882,18 лв., от които 307 065,31 лв. от продажбата на недвижимия имот, и 2 816,87 лв. приходи от лихви, както и документално обосновани разходи в размер на 61 285,10 лв., от които 58 674,90 лв. за придобитото право на строеж, 2 347,20 лв. комисионна по фактура, издадена от „Сити Естейт София“ ЕООД, и 263,00 лв. банкови такси. Така е определена данъчна основа в размер на 248 597,08 лв. и корпоративен данък в размер на 24 859,71 лв., ведно с лихви 3 638,12 лв. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Административният съд е приел, че правилно ревизията е проведена по особения ред, тъй като дружеството не е подало ГДД по чл. 92 ЗКПО, не е отчело приходи от продажбата на имота, както и в хода на ревизията не е предоставило счетоводни регистри, поради което са налице основания за провеждане на производството по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. По същество на спора е прието, че е налице продажба на недвижим имот, при която с нотариален акт през 2023 г. е прехвърлено вещното право върху конкретно индивидуализирания обект, поради което приходът от сделката е следвало да бъде признат именно през този отчетен период. За неоснователни са намерени възраженията на дружеството по отношение на издадена през 2025 г. фактура към физическото лице за доплащане, като отново е акцентирано върху обстоятелството, че покупко-продажбата през 2023 г. е именно правнорелевантният за прилагането на ЗКПО факт. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. На първо място, следва да се посочи, че ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като приходните органи са приели наличието на основанията, предвидени в ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 на нормата. Неправилно административният съд е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи, доколкото дружеството не е начислило лихви по отпуснатия в полза на „Контемпо Инвест ООД заем на парични заеми. В случая, противно на приетото от ревизиращите органи, а и от съда, не се касае за укриване на приходи, тъй като между страните не са уговорени лихви, съответно не е установено такива да са получени и счетоводно отчетени. Предоставянето на безлихвени заеми от търговците, макар и да подлежи на регулация на основание чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО, считайки се за отклонение от данъчно облагане, е допустимо от гледна точка на гражданския и търговския оборот (по арг. чл. 294, ал. 1 ТЗ и чл. 240, ал. 2 ЗЗД). След като ревизиращите органи не са ангажирали доказателства, че във връзка с отпуснатия заем е изплатена лихва в полза на ревизираното дружество, неправилно е прието, че се касае за укрити приходи (в този см. Решение № 9833/15.10.2025 г., постановено по адм. дело № 4676/2025 г. на ВАС). Съдебната практика е единодушна обаче, че за законосъобразното провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. ДОПК, е достатъчно приходните органи, чиято е доказателствената тежест, да установят наличие на една от предвидените в нормата предпоставки, което в случая е сторено, а именно – дружеството не подало ГДД по чл. 92 ЗКПО, както и не е ангажирало счетоводни регистри. Второ, основателно в касационната жалба се твърди, че при постановяване на първоинстанционното решение са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е довело и до необоснованост на съдебния акт. В нарушение на чл. 172а, ал. 2 от АПК и чл. 235 и чл. 236 ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, административният съд не е установил в пълнота относимата фактическа обстановка, както и не е изложил правни и фактически съображения по отношение на въведените от дружеството възражения. Съдът постановява решението си именно върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, като преценява всички доказателства и доводите на страните по вътрешно убеждение. В мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени – въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възраженията на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и да обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно признаване на прихода от продажба на имота през данъчния период 2023 г., не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Доколкото са изложени мотиви за материалната законосъобразнност на процесния ревизионен акт в посочената по-горе част, същите се свеждат до датата на покупко-продажбата, като бланкетно са отхвърлени възраженията на дружеството по отношение на допуснато нарушение на Счетоводен стандарт 18 „Приходи“. Така изложените фактически и правни съображения не удовлетворяват посочените вече императивни изисквания относно изискуемото съдържание на съдебния акт. Основното възражение, поддържано в касационна жалба, а и в първоинстанционната жалба, е за допуснато нарушение на СС 18 „Приходи“, изразяващо се в нарушаване принципа на съпоставимост на приходите и разходите и изкривяване на финансовия резултат, в резултат незачитане на относимите разпоредби от счетоводния стандарт.Според т. 5.1. Приходът се признава, когато:а) е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката; б) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; в) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат измерени; г) приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи (принцип на съпоставимост между приходите и разходите). 5.2. Приходът не се признава, когато разходите не могат да бъдат надеждно изчислени. При тези обстоятелства всяко получено плащане се признава за пасив (задължение). 5.3. Когато възникне неяснота по събирането на сума, която вече е включена в прихода от продажбата, несъбираемата сума се признава за разход, а не като корекция на сумата на първоначално признатия приход. Съгласно т. 6.1. Приходът от продажбата на продукция и стоки се признава, когато са изпълнени едновременно следните условия: а) продавачът е прехвърлил на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на продукцията и стоките; б) продавачът не запазва участие в управлението или ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки; в) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; г) продавачът има икономическа изгода, свързана със сделката по продажбата; д) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени. 6.2. Когато продавачът запазва значителни рискове, свързани със собствеността, сделката не е продажба и приходът не се признава. 6.3. Продавачът запазва значителни рискове, свързани със собствеността, когато: а) поеме задължение за незадоволително изпълнение, което не е покрито с гаранция; б) получаването на прихода от конкретна продажба на продукция или стоки зависи от създаването на приход за купувача, след като продукцията или стоките бъдат продадени на други лица; в) експедираната продукция или стоки подлежи на монтаж, представляващ съществена част от договора, която все още не е изпълнена от предприятието; г) купувачът има право да анулира покупката по причини, посочени в договора за покупко-продажба, и предприятието не е сигурно дали ще получи възнаграждение. 6.4. Изискванията по т. 6.1 и 6.2 се прилагат и при продажбата на активи. Посочените разпоредби изискват преценка дали към момента на извършване на сделката във формата на нотариален акт на 06.06.2023 г. са били налице предвидените предпоставки за признаване на прихода от продажба, вкл. в условията на кумулативност по т. 6.1 от раздел „Продажба на продукция и стоки“. Административният съд е следвало да изследва въпросът дали продавачът е запазил значителен риск, свързан със собствеността с оглед уговорените в нотариалния акт траншове за окончателно разплащане, както и запазило ли е дружеството участие в управлението или ефективния контрол върху предмета на продажбата, за което се съдържат данни както в нотариалния акт, така и в предварителния договор, сключен между „Контемпо Имот Бета“ ЕООД и Д. Г. Г.. Изводът на съда, че признаването на прихода от продажбата на недвижимия имот следва да е през 2023 г. на основание това, че той е резултат от сделката в момента на прехвърляне на собствеността, е лишен от дължимия анализ относно обстоятелствата, подлежащи на преценка при проверката дали са изпълнени изискванията на СС 18 „Приходи“. Съобразно изложеното, без да анализира относимите обстоятелства, съдът е формирал необоснован краен извод, според който за целите на ЗКПО приходът от продажбата на недвижимия имот следва да се признае през 2023 г., единствено с мотив, че същият е реализиран от сделката в момента на прехвърляне на собствеността. Неустановено е останало наличието, респ. липсата на едновременното проявление на условията по т. 6.1, б. „а“ – „д“ от раздел „Продажба на продукция и стоки“ от СС 18 „Приходи“, така както изисква цитираната разпоредба, както и не са обсъдени предписанията на т. 5.1 и т. 5.2 от раздел „Признаване на приходи“ от СС 18. Необсъден, на практика, в контекста на СС 18 „Приходи“, е останал и въпросът за определяне на разходите на „Контемпо Имот Бета“ ЕООД във връзка с размера и момента на извършване на разходи от страна дружеството според уговорките между него и „Контемпо Инвест“ ООД. Поради допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосноваността на съдебния акт настоящата касационна инстанция е препятствана да извърши проверка за правилността му. С оглед изложеното, решението, в посочената му част, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, тъй като относимата фактическа обстановка не е изяснена и решаването на спора по същество би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции, както и би нарушило забраната за фактически установявания, регламентирана в чл. 220 АПК. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди всички доказателства и доводи на страните поотделно и в тяхната съвкупност, при съобразяване мотивите на настоящото решение, като извърши преценка към кой момент са налице изискуемите предпоставки за признаване на прихода за нуждите на данъчното облагане съобразно ЗКПО, след което следва да се произнесе по законосъобразността на РА. Съдебното решение е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата по отношение на установените лихви по предоставен паричен заем в размер на 190 000,00 лв. в полза на свързаното лице – „Контемпо Инвест“ ООД. Изводите на приходните органи, според които „Контемпо Имот Бета“ ЕООД не е отчело приходи от лихви, както и по отношение размера на установените с РА лихви, не са опровергани от дружеството, както и впрочем не се излагат конкретни твърдения в тази насока. Поради изложеното, законосъобразно жалбата на дружеството е отхвърлена в тази ѝ част, тъй като е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. По разноските: При този изход на спора, се следват разноски в полза на ответника по касация съобразно окончателно отхвърлената част от жалбата в размер на 30 евро за всяка от съдебните инстанции съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК (ДВ бр. 17 от 2026 г.) вр. чл. 37 от Закона за правната и чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ. В останалата част по въпроса за разноските следва да се произнесе административният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,