Решение № 2211 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3845/2016 г.

Решение № 2211 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3845/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 366/18.02.2016 г., постановено по адм. дело № 827/2014 г. по описа на Административен съд - гр. П. в частта, в която е отменен по жалба на ЕТ "З. - М. И." - гр. Д. РА № 261203524/5.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1563/21.12.2012 г. на посочения по-горе директор за сумата над 5 076,64 лв. до пълния размер от 79 132,11 лв. и прилежащи лихви за сумата над 1 129,20 лв. до пълния размер от 26 518,35 лв. за задължение за ДДС, както и в частта за определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 303,40 лв. и лихви 206,63 лв. Релевира се оплакване по чл. 209, т. 3 АПК за допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон, но от изложението в касационната жалба може да се направи извод, че е налице и другото оплакване по посочената разпоредба - съществено нарушение на съдопроизводствените правила с оглед преценката на събраните по делото доказателства, като заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не било обсъдено с доказателствата и по този начин е нарушен чл. 202 ГПК. Позовава се на ТР № 5/14.07.2004 г. на ОСС на ВАС с оглед преценката на съда на процесните фактури. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на ЕТ "З. - М. И.", вкл. и в частта за разноските. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, както и сторените разноски за свидетели. Ответникът по касационната жалба ЕТ "З. - М. И." - гр. Д. чрез адв. В. И. в депозиран по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящата съдебна инстанция я оспорва с искане да се остави в сила като правилно първоинстанционното решение. Позовава се на съдебна практика на ВАС, цитирана в представения писмен отговор. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд, Първо отделение. Първоначално с решение № 1225/31.05.2013 г. по адм. дело № 241/2013 г. състав на Административен съд - гр. П. е отменил изцяло посочения по-горе ревизионен акт, приемайки че в тежест на приходните органи е било да докажат наличието на осъществени доставки на лекарства и други стоки, съотв. достигането от ЕТ "З. - М. И." на необходимия оборот за регистрация по ЗДДС и наличие на укрити доходи, предвид че ревизията е била проведена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК. С тези мотиви съдът е отменил ревизионния акт и в частта за ДДС и за определения с акта данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за ревизираната 2006 г. По реда на касационното обжалване с решение № 3750/18.03.2014 г. по адм. дело № 9751/2013 г. състав на Върховния административен съд, Първо отделение е отменил първоинстанционното решение и е върнал делото на Административен съд - гр. П. за ново разглеждане от друг съдебен състав. Според отменителното решение на първата касационна инстанция, при новото разглеждане съдът е задължен да даде указания на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. да посочи свидетели за обстоятелствата, описани в писмените обяснения на търговците на едро и да назначи експертиза след изслушването на свидетелите за определяне на облагаемите обороти и дължимите данъци и лихви. При новото разглеждане новият съдебен състав на Пловдивския административен съд частично е отменил ревизионния акт за определените задължения за ДДС и изцяло за данъка за доходите на физическите лица за 2006 г. В частта за ДДС за да постанови обжалвания пред настоящата втора касационна инстанция резултат, първоинстанционният съд съобразно указанията на отменителното решение на първата касационната инстанция е допуснал и разпитал 15 бр. свидетели относно изследване приемо-предаването на процесните стоки, като от техните показания (в голяма част от тях са шофьори на доставчиците, както и управители, счетоводители, манипуланти и представители) е установен следния механизъм за поръчване и доставяне на лекарства и консумативи: Жалбоподателят прави заявка по телефон или по електронен път, която се набира от манипулаторите в дружеството-доставчик, след което стоката се комплектова и предава на шофьора - фактура, пътен лист и отчет, а той доставя стоката до аптеката на жалбоподателя, като предава с нея фактурата, която се подписва, като в повечето случаи това е управителката на аптеката. Съдът е установил, че фактурата се придружава от касов бон, предвид че шофьорите носят със себе си мобилно касово устройство. В обжалваното решение се сочи, че показанията на разпитаните свидетели заедно със заключението на съдебно-счетоводната експертиза на вещото лице Пешлеевски, предвид указанията на ВАС, Първо отделение установяват, че жалбоподателят към 28.02.2010 г. е достигнал облагаем оборот в размер на 50 865,17 лв. и е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС на 15.03.2010 г., поради което дължимият ДДС е само в размер на 5 076,64 лв. и за разликата над тази сума до пълния размер от 79 132,11 лв. и за лихвите над 1 129,20 лв. до пълния размер от 26 518,35 лв. е отменил ревизионния акт. Предвид експертизата съдът е заключил, че не е установен и укрит приход и не се дължи данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. Обжалваното решение е правилно постановено, като касационната инстанция доразвива мотивите му по следния начин: Ревизията на ЕТ "З. - М. И." - гр. Д. е извършена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК поради основания на чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК, вследствие на което приходният орган с оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт е начислил ДДС поради достигнат оборот за регистрация по ЗДДС за неосчетоводени фактури за доставки на лекарства и консумативи от доставчиците "А. Ф." ЕООД, "П." ЕООД, "Б. 2000" ЕООД, "НДК Ф." ООД, "С." АД и "Л." ЕАД. Вследствие на това е прието от приходните органи, че за 2006 г. - годината, когато според тях е следвало да се регистрира ревизираното лице по ЗДДС въз основа на неосчетоводените фактури, е налице укрит приход по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и е определен за внасяне данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), предвид, че за останалите ревизирани години - 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2010 г. приходните органи са установили, че едноличният търговец е на загуба и не е определен данък. При постановяване от първоинстанционния съд на обжалваното решение, стриктно са спазени указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция. Решаващият съд е указал на приходната администрация, върху която пада доказателствената тежест за установяване на основанията за определяне на данъчни задължения по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а при правилно определени такива, законодателят е предвидил, че констатациите на ревизионен акт, издаден по особения ред се считат за верни до доказване на противното съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, поради което опровергаването на обоснованите констатации се извършва от данъчно задълженото лице. Предвид указанията на отменителното решение, първоинстанционният съд е допуснал до разпит посочените от дирекция "ОДОП" - гр. П. свидетели - служители на издателите на фактурите, като от общия брой посочени лица за разпит, съдът е разпитал 15 бр., които в няколко съдебни заседания са дали показания, с които са установили механизма на доставките. Няма противоречие в показанията на разпитаните от съда свидетели, че заявките за лекарства, ревизираното лице е подавало по телефона и те са се приемани от служители на доставчиците. Няма спор, че от гласните доказателства е установено, че предаването на лекарствата се е извършвало с предаване на фактурите на ЕТ "З. - М. И.", които тя или друг служител в аптеката ги е подписвал, като в по-голямата част подписването е извършвано от собственика на едноличния търговец. Поради големия брой издадени фактури, съдът в съответствие и с указанията в отменителното решение на първата касационна инстанция е допуснал назначаването, съотв. е изслушал заключението на вещото лице П. П. по съдебно-счетоводната експертиза, която е установила оборота за регистрация по ЗДДС само по подписаните от М. И. - собственик на ЕТ "З. - М. И." фактури. Правилно страните по делото са излагали доводи относно характера на фактурата като частен свидетелстващ документ. Практиката на съдилищата е безпротиворечива относно характера на фактурата и тя като частен документ може да замести договора, предвид че и в процесния случай категорично е установено, че договори не са сключвани между страните по доставките. От представените фактури, които носят подпис за получател и които не са оспорени от ревизираното лице, вещото лице е установило, че същото е достигнало оборота за облагане с ДДС, съотв. задължението за регистрация към 28.02.2010 г., като е достигнат облагаем оборот в размер на 50 865,17 лв. и е следвало да се подаде заявление за регистрация по ЗДДС на 15.03.2010 г., поради което дължимият ДДС е само в размер на 5 076,64 лв. и лихви 1 129,20 лв. и правилно съдът е отменил ревизионния акт за разликата до пълния установен от приходните органи размер. Принципно съдилищата не приемат, че фактурите могат да докажат реалността на доставките, а само възникване на облигационни отношения. Предвид установения по безспорен начин по делото механизъм при доставките на лекарства без съставяне на приемателно-предавателни протоколи или други документи, удостоверяващи документалното оформяне на тези доставки, както и като се вземе предвид, че в подписаните от получателя фактури съдържат достатъчно данни за доставката - точно наименование на съответното лекарство (в таблетна форма, ампули или сироп), милиграми или милилитри, вкл. блистери, кутии или друга опаковка, размер, годност, партида, аналитичен протокол, който задължително придружава лекарството, както и цена със съответната отстъпка в проценти, номера по здравно-осигурителната каса, единична цена, ДДС и обща цена, е постигната индивидуализация на стоките и е установено тяхното предаване. Тези реквизити на всяка една фактура за лекарства, са достатъчни за индивидуализиране на същите и когато са налице подписите на страните по доставката, ведно с датата на предаването им, следва да се приеме, че доставката е осъществена. Затова съобразно съдебно-счетоводната експертиза съдът правилно е приел, че за част от фактурите за едноличния търговец е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС поради достигане на оборот над 50 000 лв. към 28.02.2010 г. и дължимия от него ДДС е в размера на 5 076,64 лв. и е отменил частично ревизионния акт за разликата над тази сума до 79 132,11 лв. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че всички издадени от посочените по-горе доставчици фактури установяват предаване на стоките. Противно на трайната практика на приходната администрация, че фактурата не установява реалното предаване на стоките, не може да се приеме за основателно твърдението, че и неподписаните фактури от получателя, а в голяма част липсват и подписи и на самите доставчици, следва да се приеме, че и въз основа на тях е възникнало задължение за едноличния търговец да ги осчетоводи, съответно да отчете разходи по тях. Относно заключението на съдебно-счетоводната експертиза, неоснователно се излага оплакване от касационния жалбоподател, че съдът не го е съобразил с останалите доказателства. При неподписани фактури и от двете страни, вкл. и по непредставени в ревизионното производство фактури, приходните органи са си позволили да дадат вяра на обяснения на доставчици, напр. от гл. счетоводител на "Б. 2000" ЕООД Ж. Х., че поради големия брой фактури, не могат да представят всички, а само част от тях, по никакъв начин не може да установи реалното предаване на фактурираните на едноличния търговец стоки. От "Л." ЕАД и "С." АД не са представени фактури, такива не са събрани и от приходните органи в ревизионното производство, а и в съдебното, което обстоятелство се установява при преглед на наличните доказателства по делото в 4 бр. папки-приложения, както и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не може по никакъв начин по отношение на тези доставчици да се установи реалното предаване на процесните стоки. При липса на фактури, необосновано и в противоречие със собствената си данъчна практика ревизиращите органи са приели реално предаване по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на процесните стоки, което правилно не е споделено от първоинстанционния съд, а и не се споделя и настоящата касационна инстанция на ВАС, Първо отделение. С липсата на голяма част от процесните фактури приходните органи не са доказали наличието на основанието за облагане по ЗДДС, респ. ЗОДФЛ (отм.) по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, което е в тяхна тежест. В тази част констатациите се явяват необосновани и не може да се задължава ревизираното лице да ги опровергава. Разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК има предвид оборване на обосновани, а не и на необосновани констатации. В контекста на позоваването в касационната жалба на ТР № 5/14.07.2004 г. на ОСС на ВАС са и изложените по-горе мотиви, че за част от процесните фактури, които носят подписа и на двете страни по доставките и с оглед посочените в тях реквизити, които индивидуализират в достатъчна степен процесните доставки на лекарства, се приема, че по отношение на тях е възникнало данъчно събитие. С оглед установеното и изложените мотиви в настоящето решение, законосъобразни са изводите на съда за недължимост и на данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., предвид че не е установено за тази ревизирана година да са налице укрити приходи, предвид установяванията в първоинстанционното производство в частта по ЗДДС, което обуславя и законосъобразния извод на решаващия съд за недължимост и на данък върху доходите на физическите лица, какъвто е и едноличния търговец за посочения данъчен период. Предвид установеното от първоинстанционния съд въз основа на доказателствата по делото и съдебно-счетоводната експертиза, изпълнени са указанията на първата касационна инстанция и в обжалваната му част решението не страда от сочените от касационния жалбоподател пороци, поради което като правилно то следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С депозирания по делото писмен отговор от адв. В. И., се претендират разноски за настоящата касационна инстанция в полза на ЕТ "З. - М. И.", като такива следва да се присъдят в поискания размер от 3 800 лв. съобразно договора за правна защита пред ВАС, Първо отделение. Неоснователно е направеното възражение в касационната жалба в условията на евентуалност за прекомерност на исканите разноски. При тази преценка съдът се съобразява с вида и сложността на правния спор и предвид, че касационния жалбоподател е станал причина за образуване на касационно производство, няма основания за намаляване на заплатеното от едноличния търговец адвокатско възнаграждение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение