Решение № 12908 от 2.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5566/2010 г.

Решение № 12908 от 2.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5566/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на адв. И. Иванов, в качеството си на пълномощник на Боряна Митева Николова от гр. Хасково, срещу решение № 347/10.03.2010 г. постановено по адм. д. № 172 по описа за 2008 г. на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на Боряна Митева Николова, срещу Ревизионен акт /РА/ № 2600996/6.11.2007 г., издаден от Евгений Димов Генчев на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Хасково, потвърден с Решение № 1123 от 28.12.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението с присъждане на направени по делото разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив, при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил РА № 2600996/6.11.2007 г., издаден от Евгений Димов Генчев на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Хасково, потвърден с Решение № 1123 от 28.12.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Николова са установени дължими суми за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), както следва: за 2001 г. - 2 835,25 лв. и лихви 2 024,48 лв., за 2002 г. - 3 592,77 лв. и лихви 2 079,53 лв., за 2003 г. - 486,27 лв. и лихви 219,09 лв., общо в размер на 11 237,39 лв. За да постанови обжалваното решение АС е приел, че ревизията на жалбоподателката е извършена въз основа на надлежно възлагане с обхват данък върху доходите на физическите лица за периода от 1.01.2001 г. до 31.12.2005 г и в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила За установено съдът е приел, че жалбоподателката е регистрирана като едноличен търговец с фирма ЕТ "БОРЯНА МИТЕВА - 73", като за ревизирания данъчен период са подадени Годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2002 г., 2003г, 2004 г. и 2005 г., в които е декларирано упражняване на дейност "превод на чужди езици". В хода на проверката е установено, че през ревизирания период Николова и съпругът и Митко Ламбов Николов са внесли в страната, съответно продали са общо 79 бр. МПС (подробно описани в РД на стр. 4 и 5 от същия) Така през 2001 г. са закупени 28 бр. МПС на обща стойност 98839,40 лв., като от тях през същата година са продадени 23 бр. Цената на придобиване на наличните 4 бр. МПС към 31.12.2001 г. е в размер на 20884,20 лв. Всички автомобили са продадени през 2002 г, в резултат на което доходът от продажбата на същите е включен за облагане с данък през 2002 г.; През 2002 г. са закупени 33 бр. МПС на обща стойност 92328,40 лв. Продадени 35 бр. МПС през същата година. Цената на придобиване на наличните 2 бр. МПС към 31.12.2002 г. е в размер на 7555,40 лв., от които едната е продадена през 2003 г. и е включена за облагане с данък през 2003 г, а другата е налична към 31.12.2005 г; През 2003 г. са закупени общо 17 бр. МПС на стойност 56309,80 лв. Продадени - 13 бр., налични 5 бр. МПС към 31.12.2007 г. на стойност 19112 лв. При извършената проверка от органите по приходите в информационния масив на ТД на НАП гр. Хасково е установено, че Боряна Митева Николова не е подала годишна данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г. За 2002 г, 2003 г, 2004 г. и 2005 г. са подадени декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), в които е декларирала в Приложение № 2 - Доход по част II на ГДД доход от ЕТ, получен от превод от и на чужди езици. Установено е, че задълженото лице не е декларирало в Приложение № 8 на ГДД получени доходи от продажба на МПС - втора употреба за периода - 2001, 2002 г. и 2003 г. През 2004 г. и 2005 г. не са установени извършени продажби на употребявани автомобили. Тъй като продажбите са извършени и доходите са придобити по време на брака на Николова с Митко Ламбов Николов, е прието, че приносът е общ, по силата на чл. 19, ал. 1 от Семейния кодекс (отм.). Получените суми не са декларирани и от нейния съпруг. Съдът е приел, че законосъобразно ревизиращите органи са приемат, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, а именно до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, поради което и данъчната основа е определена по реда на ал. 2 от същия член. С решението на решаващия орган е прието, че е налице и обстоятелство и по т. 2 на чл. 122, ал. 1 ДОПК, а именно че са налице данни за укрити/недекларирани/ доходи. Съдът е приел, че е спазена процедурата която е предвидена в чл. 124, ал. 1 от ДОПК и лицето е подало декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Във връзка с връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, Николова е представила осем броя декларации, с които декларира, че за ревизирания период не съхранява копия от ЕАД за внос на МПС като частно лице; няма документи за продажба на МПС и извършени плащания. Данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), за извършените продажби е определена от органа по приходите на база на информация за фактическата стойност на придобиване и средна надценка в относителен размер при търговията с автомобили втора употреба, която е изискана от пет фирми /търговци по смисъла на ТЗ/, осъществяващи такава дейност. С протокол № 624/18.10.2007 г. по описа на ТД на НАП гр. Хасково, са присъединени документи от досието на фирмите, осъществяващи търговия с употребявани автомобили, въз основа на които е установен среден процент надценка за периода 2001 г. - 2005 г. Определеният среден процент на надценка за 2001 г. е 29,54 лв., 2002 г. е 25,08 %, за 2003 г. е 16,95 %, за 2004 г. е 26,31 %, а за 2005 г. - 35,06 % След анализа на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, 2, 4, 6, 12 и 16 от ДОПК, като е взета предвид и разпоредбата на чл. 19, ал. 3 от СК (отм.), органът по приходите е определил размерите на данъчните основи за облагане на извършваната от жалбоподателката дейност - покупко-продажба на леки автомобили, както следва: за 2001 г. - 10 813,91 лв., за 2002 г. -14 631,62 лв., за 2003 г. - 3 577,97 лв. Въз основа на посочените данъчни основи, на основание чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, органите по приходите са определили дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2835,25 лв. за 2001 г, в размер на 3592,77 лв. за 2002 г. и в размер на 486,27 лв. за 2003 г. Подробно съдът е обсъдил, приетите в хода на съдебното производство договори за покупко-продажба на процесните автомобили и удостоверения за застрахователна стойност на част от тях, както и ГДД и приложенията към тях, за периода 2001 г. - 2003 г., на ЕТ "Кунски - Розалин Кунски" - гр. Хасково, ЕТ "Жак Валентни - В. Желязков" - гр. Димитровград, "ПАОЛО КОМЕРС" ЕООД, "БАМЗИ" ООД - гр. Харманли и "ДИМИДА" ЕООД - гр. Харманли и от разпита на свидетелката Керанка Георгиева Барбова - инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Хасково, участвала при извършване на ревизията на жалбоподателя и писмо с изх. № ВхК - 39141/20.05.2008 г. на ТД на НАП - гр. Хасково, с приложени два броя описа на представените документи от Николова и съпруга й Митко Ламбов Николов по ИПДПОЗЛ, съдът е приел, че цитираните доказателства не са представили в хода на ревизията Подробно съдът е обсъдил и приетите без оспорване в хода на съдебното обжалване три съдебно-счетоводни експертизи. Така съгласно Първото заключение съдът е приел, че вещото лице след анализ на данните в Протокол № 623/18.10.2007 г. и протоколите за насрещни проверки на изброените в тях търговци е дало заключение, че при определянето на средния процент надценка ревизиращите органи са използвали подадените от фирмите данни за процент на надценката спрямо отчетната стойност (търговска надценка), като по този начин на определяне на средната надценка не се вземат предвид направените разходи за транспорт на автомобилите до България. След извършена от вещото лице проверка в ТД на НАП - Хасково относно декларираните от тези търговци с ГДД приходи от продажби, печалба и предмет на дейност за процесиите 2001 г, 2002 г. и 2003 г. е дало заключение в Таблица 1 (Приложение № 1 към заключението), в която е посочена норма на печалба за всеки търговец и средната норма на печалба за всяка година, като при изчисляването й не са взети предвид отрицателните величини. От Таблица 2 (Приложение № 2 към заключението), се установява, че вещото лице е използвало: № на митническа декларация, с която е придобит автомобила; марка и модел на автомобила; стойност на придобиване в лева, съгласно данни от РА; продажна цена в лева, съгласно приложените по делото договори за покупко-продажба и удостоверения за застрахователна стойност. В заключение е посочено, че продажните цени на всички автомобили, за които има приложени договори за покупко-продажба, са по-ниски от изчислените в РА стойности на придобиване, поради което не е установена печалбата на жалбоподателя. От второто заключение се установява, че вещото лице е преизчислило данъчното задължение на жалбоподателката, като е определило данъчните основи на база на печалбата, изчислена в съответствие определената в първоначалното заключение средна норма на печалба в процент е умножена по стойностите на придобиване на продадените през съответните периоди автомобили и от така изчислената печалба за данъчна основа на жалбоподателя е взета 1/2 част (другата половина от дохода е данъчна основа на съпруга). В заключение е посочено, че дължимият данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2001 г. е в размер на 297,93 лв., за 2002 г. в размер на 378,55 лв., а за 2003 г. не се дължи данък. От третото заключение, съдът е приел, че се установява, какви са разходите за издръжка за живот на 1 лице за периода 2001 г. -2005 г., като е направена съпоставяне на приходите на жалбоподателя с разходите за същия период и е установено, че за всяко от процесните години - Разходите превишават приходите. Средният размер на надценка при търговия с употребявани автомобили според заключението е: за 2001 г. - 32.26 %; за 2002 г. -29.56%; за 2003 г. -15.42%. Като са определени и данъчните основи по години, респективно данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), който съответно е: за 2001 г. -3815.87 лв.; за 2002 г. -4382.12 лв.; за 2003 г. -1084,41 лв.; за 2004 г. - 0.00 лв. (под необлагаемия минимум); за 2005 г. - 0.00 лв. (под необлагаемия минимум). Относно определяне на данъчна основа за облагане по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), изчислена въз основа на наличните по делото материали /митнически декларации, договори за покупко-продажба и др., ако има такива/, събрани в хода на ревизионното производство за всеки автомобил предмет на продажба през ревизирания период и вещото лице е дало заключение, че данъчните основи за процесиите години са отрицателни величини и не се следва данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). При така установеното съдът е приел, че следва да се кредитира заключението на Недялка Герджикова, в първия му вариант. За да достигне до този извод съдът е приел, че за да се определи размера на реализирания доход, респективно данъчната основа по реда на чл. 122 ДОПК следва да се съобрази средния процент надценка, а относно съпътстващите разходи за конкретните сделки, липсват конкретно заявени твърдения от страна на жалбоподателя, както и ангажирани доказателства в тази насока. Двете заключения по допуснатите ССЕ, изготвени от вещото лице Тошко Райчев съдът е приел, че не следва да бъдат ценени, тъй като в същите е определена средната норма на печалба за всяка от процесните години (в проценти) въз основа на данните от ГДД на процесните пет търговци. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни прави изводи. По делото няма спор по фактите, а именно че касаторката и нейния съпруг са продавали през ревизираните периоди леки автомобили, внос от чужбина, като за 2001 г. не е била подадена ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ, а за 2002 г. и 2003г реализираните доходи от продажба на МПС през тези периоди не са били декларирани надлежно в Приложение № 8 от подадени от същата ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.). Спорът между страните е правен и е свързан с факта налице ли са основания за извършване на ревизия при особени случаи по реда на чл. 122 от ДОПК, респективно дължим ли е данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за извършените от жалбоподателката продажби на внесените в страната автомобили втора употреба и съответно в какъв размер. Основният довод в касационната жалба е свързан с неправилно кредитиране от съда на заключението на вещото лице Недялка Герджикова, което е допуснато служебно от съда и със задачи поставени от него. Това възражение е неоснователно. Съдът по смисъла на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, следва да се произнесе по същество на спорното материално право. За изпълнение на това задължение, съдът е длъжен да даде указания на страните, включително и сам да допуска съдебните експертизи, когато това се налага за установяване на спорното право и са необходими специални знания. Подробно съдът е изложил доводи защо не следва да се кредитират заключенията на вещите лица Тошко Райчев, които се споделят от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни. Заключението на приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, на вещото лице Недялка Герджикова е изготвено по подобен метод, по който е работил експертът в ревизионното производство. Разликата е, че в хода на ревизионното производство не е изследван въпроса за размера на разходите за живот на касаторката и средният процент надценка е изчислен въз основа на данни /справки/ предоставени от проверяваните пет фирми - ЕТ "КУНСКИ - РОЗАЛИН КУНСКИ" - гр. Хасково, "ПАОЛО КОМЕРС" ЕООД - гр. Димитровград, ЕТ "Жак Валентин - В. Желязков" - гр. Димитровград, "БАМЗИ" ООД - гр. Харманли и "ДИМИДА" ЕООД - гр. Харманли. Вещото лице Герджикова, при формирането на данъчната основа, изчисляване размера на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и средния процент надценка, освен че е взело предвид посочените разходи, е използвало данните, съдържащи се в приобщените по делото ГДД, ведно с приложенията към тях, на същите тези фирми. Ето защо съществува разлика между определения размер на задълженията на жалбоподателя с оспорения РА и тези изчислени от експерта, но с оглед принципа за невлошаване положението на жалбоподателя, не са взети предвид по-високите надценки за процесните години определени от вещото лице Герджиков. Законосъобразно съдът е приел, че в хода на съдебното производство не са оборени фактическите констатации на оспорения РА. Ревизията при особени случаи по реда на чл. 122 от ДОПК има за цел да се установи размер на данъчната основа, който да е максимално близък до този, който би бил определен при наличието на правомерно развитие на данъчните правоотношения. В хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК са възведени факти, проявлението на които има за последица едно противоправно развитие на данъчното правоотношение, което изключва възможността данъчната основа да бъде определена по реда установен в съответния материален закон, поради което и в чл. 122, ал. 2 ДОПК е предвиден особен ред за анализиране на конкретни факти и обстоятелства. Определянето на средния размер надценка при продажбата на процесните вещи е един конкретен способ, за да се достигне като краен резултат до действителната продажна цена на автомобилите и съответно до определяне на данъчната основа. Продажбата с надценка е необходимо присъщ елемент на търговската сделка, доколкото търговската дейност представлява предприемане на една стопанска операция с цел извличане на печалба. За разходите, съпътстващи сделката, за разлика от продажбата с надценка, не е необходимо присъщ елемент на търговската сделка. В тази насока както правилно е приел съдът от касаторката не са доказани разходи за доставките. Правилно съдът не е взел предвид представените договори за продажби на МПС и удостоверения за застрахователна стойност, тъй като облагането не се осъществява при съобразяване на материалноправната разпоредба на чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), а по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Поради липса на в подадена декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за извършените продажби, в която в приложение 8 към нея да се посочи вида на превозните средства, продажната цена, фактическата цена на придобиване и данъчната основа по чл. 24, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), са налице основанията визирани в чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, поради което данъчната основа се определя при съобразяване на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласно последната разпоредба се вземат предвид обобщените данни за реализирана печалба, съответно приходите или доходите от други лица упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия. В този смисъл е решение № 11924/2010 г., по адм. д. № 3856/2010 г., по описа на ВАС, I отд., постановено при идентична фактическа обстановка по отношение съпруга на касаторката. Позоваването в касационната жалба на разпоредбата на чл. 169 от ДОПК е неотносимо при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като е свързана с особените правила за доказване когато сделките са между свързани лица и когато сделките са осъществени с чуждестранни лица, какъвто не е настоящия случай. С оглед на изложеното не се установиха релевираните касационни доводи, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение