Решение № 2721 от 11.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 955/2026 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решение № 38116/17.11.2025г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. № 5186/2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002223002452-091-001/20.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Аргументира несъответствията на съдебния акт със собственото си разбиране за дължимо прилагане на материалния закон по всяко от основанията на извършеното с РА преобразуване на декларираните от задълженото лице счетоводни финансови резултати по данъчни периоди, с което е обвързано установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък, както и по основанията за корекция на декларираните резултати в ревизирания данъчен период по ЗДДС. Изразява убеждение, че с източник на специални знания от извънсъдебната фаза на производството е установена пазарна цена на сделките между свързани лица, която е ползвана като коректив при определянето на данъчната основа за предотвратяване на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО и за основа по чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС за косвения данък. Настоява, че по делото не е приета съдебно-оценителна експертиза, която да е приложила методите за пазарна оценка по Наредба Н-9/14.08.2006 г. Касационният жалбоподател иска отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация „РДВ инвест“ ЕООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е обжалван РА, с който са установени в тежест на „РДВ инвест“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС в размер 38 368.93 лева с лихви за забава 15 074.32 лева за д.п.м. 02.2020 г. и за корпоративен данък в размер 6 066.03 лева с лихви за забава 1 589.51 лева за данъчен период 2020 г.

Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС в д.п.м. 02.2020 г. Основания за корекцията са:

• Допълнително начисляване на ДДС в размер 27 360.13 лева за получени от ДЗЛ авансови плащания от различни физически лица за доставки на СМР преди датата на регистрацията му за целите на ДДС (17.10.2017 г.). Прието е, че изискуемостта на данъка за авансовите плащания възниква в хипотезата на чл. 25, ал. 8 ЗДДС - при осъществяването доставката на СМР с въвеждането на сградата в експлоатация (на 14.02.2020 г.). Данъкът е начислен на основание чл. 86 във вр. с чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като се смята, че авансовото плащане съдържа данъка.

• Допълнително начисляване на ДДС в размер 11 008.80 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС върху сумата 55 044 лева, изчислена като разлика между данъчните основи на издадените от ДЗЛ 5 бр. фактури за прехвърляне на правото на строеж и на правото на собственост върху самостоятелни обекти в сграда в гр. Русе, [улица] полза на едноличния собственик на капитала и управител на дружеството и пазарните цени на имотите по оценителна експертиза. Обоснована е свързаност по § 1, т. 3, б. „г“ и „м“ от ДР на ДОПК между страните по доставката, като основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС.

За да се установи с РА задължението за корпоративен данък, органите по приходите са извършили преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат /СФР/ на ревизираното лице /РЛ/ в данъчен период 2020 г.:

• увеличаване на СФР по реда на чл. 78 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата 55 044 лева – разликата между отчетените приходи от продажби на недвижими имоти към свързаното лице и пазарната им цена;

• редуциране на сумата на приспаднатата с ГДД по чл. 92 ЗКПО данъчна загуба от 24 521.26 лева на 18 905.01 лева (което увеличава СФР с 5 616.25 лева).

С първоинстанционното решение e отменен изцяло РА.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност и с дължимото съдържание. Определил е като нарушение на административнопроизводствените правила заявеното намерение за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 – 124 ДОПК без да са осъществени предпоставките за прилагане на този ред, но не е квалифицирал нарушението като съществено.

Мотивите на съдебния акт следват структурата от юрисдикционния акт на решаващия орган, като констатациите на съда и правните му изводи са по основанията за корекция на декларирания със СД от ДЗЛ резултат по ЗДДС и по основанията за преобразуване на СФР при решаването на спора за ЗКПО.

По установяванията на съда жалбоподателят е сключил договори за строителство с Р. Х. Г. на 20.09.2017 г. и на 29.09.2017 г.; с Н. Т. П. на 21.09.2017 г. и с Р. Б. К. и Б. В. Р. на 26.09.2017 г. Договорите съдържали уговорки за сроковете за осъществяване на конкретните СМР. Самостоятелните обекти, за чието изграждане са сключени договорите за строителство, били част от сграда, за която е съставен констативен акт за установяване на годността на строежа от 05.02.2020 г. Констативният акт съдържал описание на протоколи за различни видове строителни дейности, от което се установявало, че голяма част от тях са извършени през 2018 г. Съдът е приел, че доставките по договорите са за поетапно изпълнение, като завършването на всеки етап се смята за отделна доставка, за което при действието на чл. 25, ал. 4, изр. 2 ЗДДС възниква данъчно събитие с изпълнението на всеки отделен етап, а това изключвало отнасянето на задължението за ДДС за доставките на СМР предхождащи ревизирания период.

Първостепенният съд е отказал да цени заключенията на оценителните експертизи от извънсъдебната и от съдебната фаза на производството при решаването на спора за съществуването на публичните задължения в корелация с начисляването на ДДС върху пазарна цена при сделка между свързани лица и съизмерената с тази цена данъчна основа за предотвратяването на отклонение от данъчно облагане по ЗКПО, тъй като експертите са ползвали цени по оферти, а не по сключени сделки. Съпоставил е цените по сделките със свързаното лице с тези по договори във формата на нотариален акт, които са част от административната преписка и са между несвързани лица. Установил е, че съпоставените неконтролирани сделки са на по-ниски цени. Цените по контролираните сделки били близки до тези по възложена от жалбоподателя пазарна оценка, изготвена от лицензиран оценител, която представлявала годно доказателство. Съдът е заключил, че липсват законови предпоставки да се приеме, че е налице неотчетен приход в размер на 55 044 лева за 2020 г., както и липсва основание допълнително да бъде начислен ДДС за м.02.2020 г. на основание чл.27 ал.3 т.1 от ЗДДС.

Оспореният съдебен акт е неправилен в частта му за отмяна на РА относно установените задължения за ДДС за сумата 27 360.13 лева и за съответните лихва за забава и за задължението за корпоративен данък за 2020 г. за сумата 561.63 лева и съответните закъснителни лихви. В останалата част решението е правилно.

I. По спора по ЗДДС

I.1 По допълнителното начисляване на ДДС за получени авансови плащания

Необоснован и противоречащ на материалния закон е изводът на съда за неправилно определяне от органите по приходите на момента на настъпване на изискуемостта на данъка по правилото на чл. 25, ал. 8 ЗДДС вместо дължимата привръзка на изискуемостта със завършване на етап от изпълнението в хипотезата уговорено поетапно изпълнение по чл. 25, ал. 4, изр. 2 ЗДДС. Съдът е смесил етапите в строителството с поетапното изпълнение. Етапите в строителството са обвързани с технологичния процес на извършването му. За да представляват етап на изпълнението на доставката, трябва да е уговорено поетапно изпълнение (арг. от чл. 25, ал. 4, изр. 2 ЗДДС). Възможното обособяване на етапи в престацията на доставчика не обуславя поетапно изпълнение на доставката щом не е уговорено. Съдът не сочи с кой етап е обвързано плащането. Всички плащания са от 2017 г., а в решението е обсъдено като факт с правно значение извършването на значителни по обем СМР през 2018 г. и 2019 г. Обвързването на плащането с конкретен етап от изпълнението не следва и от съдържанието на издадените от ДЗЛ данъчни документи, в които стопанската операция е описана като аванс за СМР по договор. Задълженото лице не е отчитало и приходите и разходите си чрез отнасянето им на етапа на завършването на договора (съобр. т. 6.4 от СС № 11 – Договори за строителство и т. 7.1 от СС № 18 - Приходи). По констатациите на органите по приходите дружеството не е представило счетоводна политика и е неясно дали за отчитане на приходите и разходите е избрало СС № 18 или СС № 11. За 2019 и 2019 г. продажбите на обекти са отчитани по счетоводна сметка 704 „Приходи за бъдещи периоди“, като всички приходи от продажба са отчетени през 2020 г. по сметка 701 „Приходи от продажби на недвижими имоти“.

Не се спори, че плащанията през 2017 г. са обвързани с доставка на СМР, които предстоят и предхождат регистрацията на ДЗЛ за целите на ДДС. Предхождащото настъпването на данъчното събитие плащане е авансово. Когато при получаването на плащането доставчикът е нерегистрирано лице и осъществи доставката след датата на регистрацията – на датата на настъпването на изискуемостта на данъка за доставката възниква изискуемост на задължението за данъка по авансовото плащане, който се смята за включен в размера на платеното. По уговореното между страните по доставката следва да се приеме, че услугата е завършена с въвеждането на строежа в експлоатация. Затова и в съответствие с правилото на чл. 25, ал. 8 ЗДДС ДДС за получените авансови плащания се дължи в периода на фактическото извършване на доставката.

I.2 По допълнителното начисляване на ДДС върху данъчна основа по чл. 27, ал. 3, т. 1, б. „а“ ЗДДС.

Съдът не е дължал проверка на предпоставките за прилагане на пазарна цена като данъчна основа и правилността на определяне на ДО, доколкото не съществуват основания ефектът от контролната дейност на органите по приходите да се отрази върху резултата на ДЗЛ по ЗДДС за д.п.м. 02.2020 г. Извършените от него доставки към свързаното лице са в данъчни периоди м. 11.2018 т. и м. 10.2019 г. Предмет на доставката по НА от 05.11.2018 г. е ограничено вещно право на строеж за конкретен самостоятелен обект, а не тази от 04.10.2019 г. – право на собственост върху самостоятелни обекти в сградата (различният предмет е обусловен от завършването на сградата груб строеж на 29.11.2018 г. и правният режим по чл. 181 ЗУТ). С прехвърлянето на съответното вещно право настъпва данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, а съответно и изскуемостта на данъка и задължението на ДЗЛ да го начисли (вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС). Не в данъчен период м. 02.2020 г. са възникнали предпоставките за начисляване на ДДС по сделките със свързаното лице и извършеното от органите по приходите корекция в този данъчен период с прилагане на друг размер на ДО вместо този по чл. 26 ЗДДС е неправомерно.

II. По спора по ЗКПО

II.1 По увеличаване на СФР със сумата 55 044 лева.

С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта. При избраните основания за корекция на СФР е дължимо доказване на предпоставките от хипотезите на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 ЗКПО. Систематичното място на разпоредбата е в глава четвърта от част първа на ЗКПО, озаглавена „Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане“, а това предполага, че проява на отклонение е и уредената в чл. 15 ЗКПО, макар заглавието на разпоредбата да е „Сделки между свързани лица“. Фактическият състав на тази хипотеза включва свързаност между страните по сделката и наличието на такива условия на техните търговски и финансови отношения, които се отличават от условията между несвързани лица и засягат размера на данъчната основа. Преодоляването на отклонението от данъчно облагане е чрез определяне на данъчна основа при условия, които биха възникнали между несвързани лица.

При осъществяването на отговорността по чл. 15 ЗКПО органите по приходите са въвели твърдение за условия на търговските и финансовите отношения между несвързани лица, отличаващи се от тези между свързаните лица и за ефекта на отликата върху данъчната основа. Споделим е изводът на първостепенният съд, че предпоставките на тази отговорност не се установяват с експертизата от извънсъдебната фаза на производство заради ползваните от експерта източници на информация, което дисквалифицира неконтролираните сделки като съпоставими (вж. чл. 18, ал. 2 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /отм./).

При разпределението на доказателствената тежест доказването на жалбоподателя в първоинстанционното производство е насрещно и може да е непълно. Това доказване е успешно проведено с обсъдените от административния съд нотариални актови за продажби към несвързани лица и оценката от независим оценител. На правилата на доказателствената тежест е основан отказът на съда да приеме за настъпили правните последици на недоказаните факти.

II.2 По увеличаването на СФР заради редуцирането на размера на приспаднатата данъчна загуба.

Това преобразуване не е било спорно. Ефектът му върху данъчното задължение по РА е 561.63 лева, на което съответства лихва за забава 147.17 лева. Съдът не е мотивирал отмяната на РА относно това задължение.

Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отмяна на РА относно установените задължения за ДДС за разликата над 11 008.80 лева до 38 368.93 лева и за лихвата върху това задължение над 4 325.19 лева до 15 074.32 лева и за задължението за корпоративен данък за 2020 г. за разликата над 561.63 лева до 6 066.03 лева и за лихвата върху тази сума за разликата над 147.17 лева до 1 589.51 лева, като вместо него се постанови отхвърляне на оспорването срещу тази част от РА. В останалата част съдебният акт ще бъде оставен в сила.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 3 999.21 евро, от които платена държавна такса за касационното оспорване в размер 158.79 евро и юрисконсултско възнаграждения в размер 1920.21 евро за всяка съдебна инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК /по чл. 7, ал. 2, т. във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за възнаграждения за адвокатска работа/. На ответника по касация се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 708.46 евро.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение