Решение № 15103 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2812/2013 г.

Решение № 15103 от 15.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2812/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на Националната агенция за приходите и на Хюсеин Мустафов Салимов, действащ като ЕТ "Хюсеин Салимов- Рекшан" от гр. Омуртаг, против решение № 20/07.01.2013 г., постановено по адм. дело № 63/2012 г. по описа на Административния съд - Варна. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 181004931/26.09.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 795/15.12.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП в частта, в която в тежест на Хюсеин Мустафов Салимов, действащ като ЕТ "Хюсеин Салимов- Рекшан" са определени допълнителни данъчни задължения за ДДС по ЗДДС (отм.) и по ЗДДС за д. п. м. 12.2005 г. - в размер над 1182.54 лв. главница и лихва в размер над 856.21 лв.; за д. п. м. 12.2006 г. - в размер над 996.81 лв. главница и лихва в размер над 593.06 лв.; за д. п. м. 12.2007 г. - в размер над 1615.71 лв. главница и лихва в размер над 732.30 лв.; за д. п. м. 12.2008 г. - в размер над 13997.90 лв. главница и лихва в размер над 4190.31 лв.; за д. п. м. 12.2009 г. - в размер над 14624.11 лв. и лихва в размер над 2566.67 лв. и за д. п. м. 05.2010 г. - в размер над 9501.09 лв. главница и лихва в размер над 1260.47 лв., както и в частта, с която е отменен същия РА досежно определените допълнителни данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ за д. п. 2005 г. - в размер над 1591.04 лв. главница и лихва в размер над 1085.91 лв.; за д. п. 2006 г. - в размер над 2186.28 лв. главница и лихва в размер над 1200.94 лв.; за д. п. 2007 г. - в размер над 1288.44 лв. главница и лихва в размер над 527.28 лв.; за д. п. 2008 г. - в размер над 2427.71 лв. главница и лихва в размер над 627.49 лв.; за д. п. 2009 г. - в размер над 5745.15 лв. и лихва в размер над 835.06 лв. Излагат се доводи за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост, довела до нарушение на материалния закон, в посочената му част и се моли за неговата отмяна с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Оспорва се и решението досежно присъдените разноски по компенсация в размер на 1362.35 лв. Ответната страна по тази жалба - Хюсеин Мустафов Салимов, действащ като ЕТ "Хюсеин Салимов - Рекшан", не взима становище по нея. Хюсеин Мустафов Салимов, действащ като ЕТ "Хюсеин Салимов- Рекшан", обжалва решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата му против същия ревизионен акт. Отправя искане за отмяната му като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касационните оплаквания са подробно развити в жалбата. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, не взима становище по нея. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби и правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба на ревизираното лице е частично основателна, а тази на приходната администрация- неоснователна. 1.По касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП: 1.1.Касаторът поддържа основно оплакване за неправилност на извършената със съдебното решение корекция на определените от органите по приходите допълнителни данъчни задължения за ДДС по ЗДДС (отм.) и ЗДДС. Развива съображения, че при правилно установена фактическа обстановка въз основа на приложените писмени доказателства, съда не е следвало да кредитира съдебно- счетоводната експертиза в частта й, в която същата е дала заключение за неправилно определяне на размера на средната надценка на стоковите групи от органа по приходите предвид несъобразяването му с процесите на инфлация за изследваните периоди 2005 г. - 2009 г. Оплакването е неоснователно. Административният съд правилно е установил, че в хода на ревизионното производство от органа по приходите законосъобразно е констатирано, че водената от ЕТ отчетност е в нарушение на действащите норми- Закона за счетоводството и СС 2- Отчитане на стоковоматериални запаси, като в резултат на това неправилно е формиран счетоводния финансов резултат за съответните календарни години. Констатациите от проведеното ревизионно производство в горепосочения смисъл са потвърдени от съдебно- счетоводната експертиза и обосновано са споделени от съда. Настоящият състав на касационната инстанция счита, че административният съд е достигнал до правилния извод, основан на събраните в хода на административното и съдебното производство доказателства, както и на приетата по делото ССЕ, т. 1 и т. 3, че установеният среден размер на надценка за всички стоки, различни от тютюневите изделия, с която са коригирани отчетените приходи от ЕТ, както и определения въз основа на нея размер на неотчетените приходи от ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК, е неправилен за данъчни периоди 2005 г. -2009 г. Обоснована е констатацията на първостепенния съд, че изчислената от органа по приходите нова средна надценка на всички стоки, различни от тютюневите изделия, е в размер на 28 %. Със същата са коригирани отчетените приходи от ЕТ за периода 2005 г. -2009 г., след като същата е формирана като съотношение на доставната цена/ без ДДС/ към продажната цена/ без ДДС/ на определени стоки, които са намерени в търговския обект на ЕТ при извършената инвентаризация на 18.10.2011 г. като формираната надценка е на база данни от 2010 г. Правилно въз основа на горните констатации съдъте приел, че при определянето на размера на средната надценка органът по приходите не е съобразил процесите на инфлация за периода 2005 г. - 2009 г. Неоснователно е възражението на касатора, че макар данните от заключението на съдебно- счетоводната експертиза принципно да се възприемат от него, то същите били ирелевантни към предмета на спора. Именно защото спора по делото се концентрира върху начина на определяне и размера на фиксираната от ревизираното лице действителната надценка при продажбата на стоки от него, то и отчитането на инфлационния индекс при продажбата на тези стоки е относим при определянето на крайната им цена. Противно на твърденията в жалбата, административният съд правилно е отдал значимост на обстоятелството, че при анализа на обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК от органа по приходите при определянето на размера на надценката, същият не е събирал обобщена информация за други лица относно реализирана печалба, съответно приходи или други доходи от същите, упражняващи същата или подобна дейност при същите и подобни условия, а това е било необходимо. Затова обосновано съдът е кредитирал заключението на експерта, в което определената надценка на всички стоки, различни от тютюневите изделия от 28 % е коригирана само с коефицента на инфлация, който е изчислен по статистически данни с помощта на публикуваната на интернет-страницата на НСИ статистическа информация и инфлационен калкулатор. Това е така, тъй като, видно и от обясненията на експерта, публикуваният от НСИ инфлационен калкулатор е във връзка с необходимостта, когато в един по-късен етап са налице достатъчно достоверни данни, с корекция на този коефицент да се достигне до данни, които биха били най - близки и най -реални до действителните, тъй като индексите на инфлация посочват съотношението на пазарните цени в различни периоди от време. В частта относно приетата незаконосъобразност на РА досежно част от фактурите, издадени от "Кавен Орбико" ООД, в касационната жалба липсват оплаквания, но поради подаване на жалба срещу цялото решение в отменителната му част и при извършената служебна проверка касационната инстанция не установи нарушения на материалния закон. В обобщение на изложените съображения, настоящият състав намира, че правилно административният съд е постановил отмяна на посочените в съдебното решение части от РА, като обосновано е изградил изводите си както за определяне на среден размер на надценка за всички стоки, различни от тютюневите изделия, с която са коригирани отчетените приходи от ЕТ, така и за определения въз основа на нея размер на неотчетените приходи от ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК за данъчни периоди 2005 г. -2009 г., а така също и за размера на дължимия ДДС за данъчни периоди м. 12.2005 г., м. 12.2006 г., м. 12.2007 г., м. 12.2008 г., м. 12.2009 г. и м. 05.2010 г., на съответните релевантни изводи на съдебно- счетоводната експертиза. Жалбата срещу решението на административен съд- Варна в горепосочената му отменителна част е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. 1.2. Неоснователна е касационната жалба на приходната администрация и срещу съдебното решение в частта, с която частично са отменени допълнително определените с РА данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ за периоди от 2005 г. до 2009 г. И по тази част от спора административният съд правилно е приел, че ревизията законосъобразно е проведена по особения ред, тъй като са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съдът обосновано се е мотивирал със следните обстоятелствата: Салимов не е разполагал с наличност от парични средства към 01.01.2005 г., тъй като в хода на ревизията не са представени доказателства за наличието на такива средства и през съответните отчетни периоди същият е разходвал повече парични средства отколкото са неговите парични доходи/приходи или източници на финансиране, т. е. налице са средства с недоказан произход, представляващи превишение на разходите над размера на установените доходи. За да приеме за частично основателна жалбата срещу РА в горепосочената му част, съдът е счел, че неправилно органът по приходите при съставянето на паричния поток на лицето е приел, че платената реално сума за придобитият имот с нот. акт № 81/13.12.2006 г. е сумата от 10000 лв., а не посочената в същия сума от 6000.00 лв., с оглед на представения договор за покупко-продажба на недвижим имот от 11.04.2005 г., върху който са направени допълнително вписвания на ръка от продавача - Марийка Трифонова за тази сума. Изводът на административния съд е правилен, като настоящият състав на касационната инстанция споделя съображенията на първостепенния съд, които са го мотивирали. Действително, представеният договор е частен документ без достоверна дата., същият е и без нотариална заверка на подписите, направените отбелязвания на ръка са без дата и липсва подпис на лицето платило посочените суми, докато за същия имот е представен нотариален акт № 81/13.12.2006 г. в който е отбелязано, че цената на имота е в размер на 6000.00 лв. Същият е официален удостоверителен документ и има материална доказателствена сила за изявленията, които се съдържат в него. Правилен е изводът на решаващия състав, че тази доказателствена сила обвързва както съда, така и органа по приходите за удостоверяваните в него факти, поради което следва да се приеме, както е сторил и административният съд, че платената сума за придобиването на имота е в размер на 6000.00 лв., платени през 2006 г. При съобразяване на обстоятелството, че имота е придобит в СИО, сумата за ревизираното лице, която следва да се включи в паричния поток на същото е в размер на 3000.00 лв. Поддържаните оплаквания от касатора срещу постановеното решение в тази му част, макари и изключително подробно мотивирани, са неоснователни и не се споделят от настоящия състав. Както бе посочено по- горе, договорът съставлява частен документ без достоверна дата, така че неоснователно касаторът поддържа довод за липса на логика за промяна на цената след подписване на предварителния договор. Останалите твърдения касаят облигационното естество на възникналата договорна връзка и по никакъв начин не налагат изводи, различни от тези, направени от първостепенния съд. При наличие на изповядана сделка, оформена с нотариален акт, правилно е прието от решаващия съд, че именно цената, посочена в него, е и действително заплатената такава. В реда на тези мотиви следва да бъде посочено, че при преценка на доказателствената сила на нотариалния акт, ирелевантно се явява обстоятелството, че по делото се съдържат няколко идентични по со. ъдържание, но с различни (в два от тях) допълнителни вписвания на ръка от продавача. Напълно неотносимо към разглеждания спор е възражението, че съдът е следвало да съобрази, че въпреки липсата на нотариална заверка, подпис на купувача-предал сумата и дата в цитирания договор, същият е противопоставим в евентуален съдебен процес за обявяване на предварителния договор за окончателен, включително и при евикция на купувача. В контекста на изложеното, настоящият състав счита, че въз основа на обосновани фактически констатации първостепенният съд е достигнал до правилния извод, че за календарната 2006 г. е налице недостиг на парични средства в размер на 5 015 лв., а не както е посочено в изготвения паричен поток от органа по приходите. В тази връзка следва да се посочи, че съдът правилно не е кредитирал приетата по делото съдебно- счетоводна експертиза в т. 2, тъй като вещото лице не е определило правилно паричния поток на Салимов, с оглед на това, че за 2005 г. и 2006 г. е включило в сумата на разходите на същия сумата по договора за покупко-продажба от 11.04.2005 г. В обобщение на горното следва да се посочи, че съдът правилно е определил, че с РА са определени на ревизираното лице задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ за процесните периоди, които подлежат на отмяна в частите, конкретизирани на стр. 16 и 17 от съдебното решение. Като се е основал на нормативната уредба, дадена в чл. 15, ал. 1 и ал. 2 и чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 и 2006 г., както и на чл. 16, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ за 2007, 2008 и 2009 години, съдът правилно е определил данъчните задължения на лицето за ДДФЛ по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ за посочените години и съответно е отменил РА в частите му, в които са определени по- високи размери от тези, посочени като дължими от административния съд. Жалбата на приходната администрация срещу решението на Административен съд - Варна и в тези негови отменителни части е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. 1.По касационната жалба на Хюсеин Мустафов Салимов, действащ като ЕТ "Хюсеин Салимов- Рекшан": С решението на първостепенния съд, в атакуваната от ревизираното лице негова част, е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу определените допълнителни данъчни задължения по ЗДДС (отм.), ЗДДС, ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за всеки от периодите от 2005 г. до 2009 г. до размерите на визираните от съда главници и лихви конкретно за всеки един от тези периоди. В частта по приложението на ЗДДС, административният съд е счел, че констатациите на органа по приходите, че ЕТ не е отразил в счетоводството си фактури през 2008 г. и 2009 г. за закупуването на стоки (подробно описани в РД), издадени от негови доставчици и посочени в техните дневници за продажби, не са били опровергани от жалбоподателя в хода на съдебното производство. Обсъдил е като неоснователно възражението на жалбоподателя, че част от фактурите не са подписани от него, с оглед на което не можело да се твърди, че същият действително е получил стоките. Административният съд е изложил подробни съображения в смисъл, че макар в представените по административната преписка копия на фактури от доставчиците на жалбоподателя да липсва подпис на получател, част от същите да са подписани от други лица, а друга от ревизираното лице/съгласно приетото по делото заключение на СГЕ, неоспорено от страните/, то същото това заключение не опровергава констатациите на органа по приходите за неотчетени в счетоводството на ревизираното лице фактури за доставка на стоки. Съдът е приел още, че съгласно чл. 7 от ЗСч, в задължителните реквизити, които следва да се съдържат в първичния счетоводен документ не е посочен подпис на получателя. Такъв реквизит е името, фамилията и подписа на съставителя на документа, като е посочил, че представените в административната преписка копия на фактури съдържат всички изискуеми реквизити, съгласно изискванията на чл. 7 от ЗСч, като в същите изрично като получател на стоките е посочен жалбоподателя, действащ като ЕТ "Хюсеин Салимов- Рекшан", както и идентификацията по чл. 84 от ДОПК, както на издаделя, така и на получателя, а наред с това е посочен и съставителя на фактурите, които са подписани и подпечатани с печата на фирмите, които ги издават. Решението е неправилно в описаната по- горе негова част. За да възникне задължението за отчитане на приходи, формиращи данъчна основа за облагане с пряк данък, законът на първо място изисква да са осъществени реални доставки на стоки. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като ответникът е твърдял, че са извършени реални доставки, в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна ревизираното лице и жалбоподател в съдебното производство е твърдял отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което не е следвало да го доказва. На второ, самостоятелно основание ответникът е бил длъжен да установи факта на действителното осъществяване на сделките. В нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК е въведена презумпцията, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по особения ред, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, но само когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от кодекса е подкрепено със събраните доказателства. Доказването на тези основания е било в тежест на ответния орган. В случая намират приложение и общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ответният административен орган е бил този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено, поради което е необоснован изводът на първоинстанционния съд, че фактурите материализират реални доставки. Не може да бъде споделен извода на съда, че след като - видно от заключението на вещото лице- при извършената проверка в счетоводствата на доставчиците е установено, че процесните фактури се намират в тези счетоводства, като наличните екземпляри са втори (гриф "копие"), след като всички фактури са заплатени в брой, то налице са достатъчно доказателства за осъществени доставки. Аргумент в тази насока е и фактът, че в обратната ситуация, когато задълженото лице претендира да е получател по доставки, органът по приходите приема, че само фактът на издадена фактура не означава реалност на документираната в нея доставка и изисква представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката. В случая издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, като по този начин се формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и подлежащ на доказване факт в случая е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и факта на получаването им, респективно последващата им реализация, т. е. доходи, които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред на чл. 122 ДОПК, както се посочи. Административният орган е разполагал с процесуалната възможност в хода на ревизията да изиска необходимите доказателства за установяване реалното предаване на стоките. Следва да се отбележи, че не е имало пречка тези факти да бъдат доказани и в рамките на производство за определяне на данъчни задължения, извършено по общия ред. Именно разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 15 ДОПК задължава органа по приходите при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса да вземе предвид получените и извършени доставки. Разпоредбата очевидно визира доказани, действително извършени извършени доставки. Наред с това в съдебното производство касаторът е разполагал с аналогична възможност, визирана в чл. 192 ГПК, като освен представяне на фактурите той не е ангажирал други доказателства от категорията на описаните по-горе съпътстващи документи към фактурите. Като е счел обратното и е потвърдил РА досежно допълнително определените данъчни задължения по ЗДДС за 2008 до 2010 г., приемайки, че са налице неосчетоводени приходи от продажбата на получени стоки, за които не е осчетоводен данък, административният съд е постановил частично неправилно решение в така разгледаната част, което следва да бъде отменено, като бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА при съобразяване с т. 4.2, Вариант 2, както следва: за м. 12.2008 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ за разликата над сумата 2505.41 лв. до сумата 13997.90 лв. главница и за разликата над сумата 749.97 лв. до сумата 4190.31 лв. лихва; за м. 12.2009 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата за разликата над сумата 2566.67 лв. до сумата 1198.84 лв. лихва, а така също и в частта, с която за м. 05.2010 г. е отхвърлена жалбата за разликата над сумата 757.14 лв. до сумата 9501.09 лв. главница и за разликата над сумата 100.47 лв. до сумата 1260.47 лв. лихви. В останалата си отхвърлителна част по приложението на ЗДДС решението следва да бъде оставено в сила. В останалата си част касационната жалба на Салимов е насочена срещу съдебното решение в отхвърлителната му част досежно останалите неотменени със съдебния акт определени задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Същата е неоснователна в тази своя част. Не може да бъде споделено оплакването на касатора, че административният съд е допуснал съществено процесуално нарушение, като сам, без да назначи вещо лице с такава задача, е определил окончателните данъчни задължения на жалбоподателя за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. Посочените данъчни задължения са определени от административния съд при съобразяване с нормативните предписания на чл. 15, ал. 1 и ал. 2 и на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.)за 2005 и 2006 г., както и на чл. 16, ал. 1 и 2 от ЗДДФЛ за 2007, 2008 и 2009 години. Следва да бъде изрично посочено, че съдът действа като инстанция по същество, като при това в случая не е обективирано възражение в какво се изразява незаконосъобразността на така определения размер на данъка, било като правно основание, било като математическа стойност. По изложените съображения обжалваното съдебно решение в разгледаната последна негова част като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса, решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта, в която Хюсеин Мустафов Салимов, действащ като ЕТ "Хюсеин Салимов- Рекшан", е бил осъден да заплати на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна (понастоящем Дирекция "ОДОП" - Варна) разноски за юрисконсулско възнаграждение по компенсация за разликата над 788.78 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,