Решение № 6395 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12615/2010 г.

Решение № 6395 от 10.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12615/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Институт по специална електроника - ИСЕ" ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Николай Зарков, срещу Решение № 2710/30.07.2010 г., постановено по адм. дело № 5795/2009 г. по описа на Административен съд - София - град, Първо отделение, 6-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 806961/22.04.2009 г., издаден от Красимир Стефанов Златаров на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 912/7.07.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП за определен данък по чл. 42 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ТЗПБ, ЗО, УПФ ГВРС върху изплатените аванси в месеца на изплащането им в размер общо на 19477,28 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения. Претендира се отмяна на атакуваното съдебно решение и на данъчните актове. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, я оспорва чрез процесуалният си представител в съдебно заседание. Претендира потвърждаване на съдебното решение и присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С процесния РА органът по приходите е приел, че предоставените аванси, описани подробно за съответните служители, са допълнително възнаграждение по т. 4.2 от сключените трудови договори. Тъй като върху същите не са начислявани и превеждани дължимите осигуровки по КСО и ЗЗО и данък по реда на ЗДДФЛ, начислява същите в месеца на изплащането им. За всеки месец на изплащане на служебните аванси същите са описани, добавени са към основното възнаграждение и е образувана данъчната основа (месечна) за облагане по реда на чл. 25 от ЗДДФЛ. Общо установените с РА задължения за довнасяне са в размер общо на 16137,02 лв. и лихвите за просрочия към тях в размер общо на 2731,28 лв. Съдът е приел, че в случая по процесната ревизия не намират приложение особените правила за ревизия - чл. 122 -124 от ДОПК. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и счетоводството на ревизираното лице са били установени плащания на парични суми, документирани с РКО. Основата за облагане с дължимия данък върху доходите на физическите лица и вноските по КСО и 330 са стойностите, посочени в РКО и отразени в счетоводството на ревизираното лице от него. С оглед на фактическата обстановка основата за облагане не е определена от ревизиращия орган по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, не са налице и данни за някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Тези изводи на АССГ са правилни. Налице са документи, данни и сведения в счетоводството на ревизираното лице, необходими за установяване на основата за облагане с данъка и определяне на задължителните осигурителни вноски. Тоест основата за облагане/определяне размера на вноските се извеждат директно от документите и воденото счетоводство при ревизираното лице, а не по пътя на анализ на различни косвени обстоятелства (така както е при облагането по "особения ред" на чл. 122-124 от ДОПК). Съответно, правилни са изводите, че ревизионното производство няма основания да е по особения ред в ДОПК, а е следвало да протече по общия ред, както е и направено в случая. Видно от РА ревизиращите органи са отчели за всяко отделно физическо лице, получените от него суми през съответните месеци и са посочили сумите от тях, върху които не са начислявани и превеждани дължимите осигуровки и данък. В случая дължимите публични вземания са начислени съобразно правилата за авансовото удържане на данъка по чл. 42 от ЗДДФЛ и реда за внасяне на осигурителните вноски по чл. 7 от КСО, в съответните месеци на изплащане на сумите, общо, но при отчитане например на сумите, изплатени на лица, родени до 1.01.1960 г. и след 31.12.1959 г. Тъй като данъчната ставка е 10 на сто, фиксиран размер са и съответните осигурителни вноски, дали неизвършените удръжки от платеца на дохода ще се начислят общо върху сумирани месечни основи или върху месечна основа за всеки служител и после така начислените се сумират, е въпрос единствено на изчисления и резултатът ще е един и същ. Не са оспорени и констатациите на вещото лице по изчисленията на данъчната основа по проведената по делото експертиза. Относно констатацията, че служебните аванси представляват допълнително трудово възнаграждение и нейната доказаност: Не се спори по делото, че ревизираното дружество през проверяваните от ревизията периоди освен плащания на трудови възнаграждения съгласно трудовия договор е изплащало суми на съответните работещи в този момент по трудови правоотношения с дружеството лица, за които плащани суми се твърди от жалбоподателя, че са служебни аванси. Издадени са РКО, в които са посочени съответните суми и лицата, на които се изплащат с отбелязване "служебен аванс". Не се представят по делото доказателства как и за какво са отпуснати от работодателя тези суми по РКО (освен ордерите), разходооправдателни документи или други доказателства относно отчитане от подотчетните лица на "служебното" ползване на така предоставените им суми. При тази безспорна фактическа обстановка следва логичния и обоснован извод, до който е стигнал и АССГ, потвърждавайки действията на ревизиращите органи, че изплатените и невърнати/неотчетени със съответни разходооправдателни документи суми на служителите на "Институт по специална електроника - ИСЕ" ЕООД, платени с РКО, представляват облагаеми доходи от трудово правоотношение по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. Твърдението, че отпуснатите суми са служебни аванси не се е доказало включително и в съдебното производство. От проверката в счетоводството, включително и съгласно приетото заключение на вещото лице се установява, че сумите изплащани като служебни аванси са отразявани по сметка 422 - "Подотчетни лица". Няма данни в счетоводството на жалбоподателя за отчитане по съответния ред от подотчетните лица на получените от тях "служебни аванси". След като дружеството твърди, че отпуснатите средства са служебни аванси, то следва да докаже това си твърдение, тъй като от този факт черпи благоприятни последици от гледна точка на облагането с данъци и осигуровки - евентуално тяхната недължимост и отсъствие на задължение за удържане, ако плащанията са необлагаеми доходи. Съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, жалбоподателят носи доказателствена тежест за установяване на съществуването на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата, на които основава своите искания или възражения. На жалбоподателя от АССГ е била обяснена доказателствената тежест още с определението за насрочване на делото, с което изрично съдът му е указал, че не представя доказателства за какво са използвани плащанията по служебните аванси на работниците, посочени в оспорения РА. С оглед на разпределяне на доказателствената тежест в процеса, верни са изводите на АССГ, че жалбоподателят се концентрира върху доказване на твърдян отрицателен факт за недължимост на допълнително възнаграждение по т. 4.2. на съответните служители за ревизирания периоди - съгласно представените заповеди за определяне на основно месечно възнаграждение на служителите, през ревизираните периоди такова по т. 4.2. не им е определяно и съответно такова не било дължимо и че съгласно представените искови молби на служители същите не считат за дължимо такова допълнително възнаграждение, а претендират възнаграждение, описаното в т. 4.1. от трудовите им договори основно възнаграждение. Същевременно жалбоподателят е пропуснал да установи положителните доказателствени факти (и по този начин категорично да обори логичния и обоснован с наличните факти извод на ревизиращите) за какви служебни цели са отпускани тези "служебни" аванси и тяхното отчитане. Констатацията, че така отпуснатите служебни аванси всъщност са плащания от работодателя по трудово правоотношение е обоснована и следва логично от фактите и подвеждането им в хипотезата на приложимата правна норма чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. АССГ е приел, че частните документи нямат обвързваща доказателствена сила, включително и относно съдържанието им - съгласно чл. 180 от ГПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Разходните касови ордери са писмено доказателство, че на служителите са отпуснати съответните суми, но не установяват обвързващо за съда какво е правното основание за отпускането им и предназначението на сумите. В ордерите не е посочено за какво точно са отпуснати тези средства, нито са представени доказателства (документи, доклади, обяснения) за тяхното използване и/или възстановяване. Следва да се има предвид основния принцип на чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството - предимство на съдържанието пред формата - сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. Съдът е споделил доводите на решаващия орган, че при отпускане на средства под формата на служебен аванс - било за командировка, било за закупуване на стоки и материали или за други служебни цели, същото е въз основа на заповед за командироване съобразно служебната задача, от ръководството на дружеството. След приключване на съответната служебна задача изпълнението й следва да се отчете като командированият следва да представи отчет в счетоводството за изразходваните средства, като приложи съответните първични счетоводни документи и разходооправдателни документи. Това изисква финансовата дисциплина и принципите на счетоводството. Съгласно заключението на вещото лице дружество не е заложило в счетоводната си политика как се поцедира при отчитане на служебни аванси. Липсват каквито и да е данни за отчитане на служебните аванси в счетоводството на лицето. Направен е извода, че отпуснатите средства по съдържанието си са плащания от работодателя по трудово правоотношение, които лицата не са отчели/възстановили, защото са им платени именно като възнаграждения, а не за служебни цели. Обстоятелството, че в приложените заповеди не са определени възнаграждения по т. 4.2 от договорите не опровергава съждението, че отпуснатите средства са плащания по смисъла на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. За отчитането на служебни аванси се използва сметка "422 Подотчетни лица", както и в случая жалбоподателят е отчел изплатените ежемесечно суми. След като няма доказателства за извършени последователно следващите се счетоводни операции по отчитане на процесните аванси, то записванията в счетоводството на ревизираното лице не установяват твърденията му, че обложените при ревизията суми са именно такива служебни аванси. Както посочва вещото лице в констатациите си надлежно са отчитани само част от служебните аванси (в сметка 422 -"Подотчетни лица" са осчетоводявани всички отпуснати служебни аванси, които са предоставяни на служителите на "ИСЕ" ЕООД), които са давани за командировъчни разходи и за покупка на консумативи. Докато спорните служебни аванси са получавани от служителите многократно, без да се посочва конкретно целта на отпускане, без да има представени от тях авансови отчети за това как са били употребени и без санкция от работодателя за невръщането им. Същите, както посочва вещото лице, остават неотчетени от служителите до края на 2008 г. видно от оборотната ведомост към 31.12.2008 г. Относно тълкуването на трудовите договори, допълнителното възнаграждение и заповедите на управителя АССГ е приел, че дали плащанията на работодателя към служителите в рамките на трудовото им правоотношение ще се квалифицират като допълнително възнаграждение по т. 4.2. от трудовия договор, оформени вследствие на нарочна заповед или като други плащания в пари от работодателя, те все са облагаеми доходи от трудови правоотношения, тъй като представляват плащания в пари от работодателя и не попадат в изключенията на необлагаемите плащания по трудови правоотношения по чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ. Ревизираното лице е това, което трябва да докаже, че плащането е такова сред изключенията от облагане, щом по общо правило всички плащания от работодателя са облагаеми, освен изрично и изчерпателно изключените. В случая не е осъществено такова доказване. По възражението на жалбоподателя, че сумите по т. 4.2 от трудовите договори не кореспондират с предоставяните на служителите служебни аванси АССГ е възприел изложеното в заключението на вещото лице, че размерът на отпуснатите служебни аванси не покрива напълно размера на уговорените допълнителни трудови възнаграждения, тъй като не би могло да се търси припокриване, понеже от една страна уговореното допълнително трудово възнаграждение по т. 4.2. от трудовите договори е дадено като горна граница, докато действителното му плащане е поставено в зависимост от степента на изпълнение на количеството и качеството на възлаганите на служителите служебни задължения. Предвид гореизложеното, АССГ е приел, че правилно с РА в съответствие с материалноправните разпоредби на ЗДДФЛ, КСО и 330 са били начислени дължимите и удържани от платеца на доходите данък за доходи от трудови правоотношения и задължителни вноски. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, поради което решението следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на спора и осъщественото процесуално представителство на ответника от юрисконсулт, заявеното от него искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 и с чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника сумата от 827 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение, съобразно обжалвания материален интерес - 18868,30 лв. (главница и лихви). Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо "А" отделение,