Решение № 7881 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2561/2014 г.

Решение № 7881 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 2561/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Лариса Момчилова Дапкова, чрез процесуалния й представител адв. Николай Божилов срещу Решение № 2767 от 4.12.2013 г. по адм. дело № 2237/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, ХVI състав.

Касаторът излага доводи за допуснати съществени процесуални нарушения от съда при първоинстанционното разглеждане на делото, за нарушение на материалния закон и за необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че определената с РА годишна данъчна основа не е намалена със ЗОВ; от страна на съда неправилно не са възприети възраженията на ревизираното лице за липса на изискуемите предпоставки по чл. 122 от ДОПК; неправилно съдът не е кредитирал доказателствата за предоставени заемни суми от Драгомир Дапков на съпруга на касатора; не е обсъдено заключението на в. л., както и неправилно съдът не взел предвид като включена в приходната част на паричния поток сумата по предоставения на ЕТ "Лариса Дапкова" банков кредит. Иска отмяната на решението и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив или да се постанови други по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив, представлявана от юрк. Калева изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура счита, че обжалваното решение е правилно.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и същата е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на контрол за законосъобразност пред АС Пловдив е бил РА № 131205147/26.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 607/18.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП. С процесния РА са установени допълнително задължения по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ за периодите 2007 г. в размер на 551,20 лева и лихви за забава 310,68 лева, за 2008 г. в размер на 435,00 лева и лихви за забава 179,58 лева; за 2009 г. в размер на 403,50 лева и лихви за забава в размер на 120,95 лева; за 2010 г. в размер на 305,30 лева и лихви за забава в размер на 60,00 лева, както и задължения за вноски за ДОО в общ размер на 4 196,70 лева и лихви за забава в размер на 3 849,66 лева, вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 1 207,62 лева и лихви за забава в размер на 1042,08 лева и вноски за ЗО в размер на 1 353,26 лева и лихви за забава в размер на 633,22 лева.

Ревизията обхваща периодите от 1.01.2006 г. до 31.12.2010 г. по задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, както и дължими ЗОВ за процесните данъчни периоди на основание чл. 124а от ДОПК. Лариса Дапкова е местно физическо лице по смисъла на чл. 6 от ЗОДФЛ /в сила до 31.12.2006 г./ и чл. 4 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 1, чл. 5, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 от ЗОДФЛ/в сила до 31.12.2006 г./ и чл. 6 и чл. 8 от ЗДДФЛ. Установено е, че за всички периоди лицето е регистрирано като едноличен търговец с ЕТ "Лариса Момчилова" с предмет на дейност бръснаро-фризьорски и козметични услуги. За периода 1.01.2006 г. - 31.12.2010 г. лицето няма подадени ГДД по реда на ЗОДФЛ (отм.); и ЗДДФЛ. Не е регистрирано по ЗДДС и не е установено извършване на дейност. За физическото лице са установени приходи, разходи и извършвана дейност покупко-продажба на стоки от "Ейвън козметикс България" ЕООД. Извършена е и ревизия на съпруга й Стефан Дапков.

Ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, като на основание чл. 124, ал. 1 и чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК са изготвени и връчени уведомления на Лариса Дапкова като задължено лице, като са изискани декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

Изготвени са входящи и изходящи парични потоци за отделните години, в които отражение са намерили: доходи от трудови правоотношения на Стефан Дапков -съпруг на ревизираното лице, доход от продадени дружествени дялове в размер на 500 лева, получени от Стефан Дапков през 2006 г. Други доходи не са установени. Не е установено начално салдо към 1.01.2006 г. В разходната част на паричните потоци са отразени суми по фактури, приложени в ревизионната преписка, за закупени стоки от "Ейвън козметикс България", като приходните органи приемат, че лицето е направило разходи за закупуване на процесните стоки. Не е прието наличието на доходи от реализирана продукция /след закупуване на стоките от "Ейвън козметикс България". В разходната част са включени разходите за издръжка на домакинство според данни на НСИ, както суми за внесени ЗОВ на Лариса Дапкова и Стефан Дапков.

След анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съпоставка на направените разходи с получените приходи, ревизиращите са установили превишение на разходите над приходите за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съответно със сумите от 2 655,58 лв., 6865,51 лева, 6042,22 лева, 5453,40 лева и 4439,20 лева, като доходи с неустановен произход.

За така посочените доходи с неустановен произход и укритите приходи или доходи, органите по приходите са определили дължими задължителни осигурителни вноски, които са приспаднали заедно с вноските за здравно осигуряване, които лицето е внесло. Върху годишните данъчни основи е изчислен дължимият данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); и чл. 48 от ЗДДФЛ, и са начислени лихви за невнесените в законоустановените срокове данъци.

По отношение на задълженията на лицето за осигурителни вноски ревизията е протекла по особения ред на основание чл. 124а от ДОПК. Определени са задължения за довнасяне за Вноски за ДОО 4 196,70 лв. и лихви 3849,66 лева; вноски за ДЗПО - УПФ 1 207,62 лева и вноски за ЗО 1353, 26 лева и вноски за ЗО 1353,26 лева и лихви в размер на 633,22 лева.

Ревизираното лице твърди, че: 1. семейството му е било подпомагано финансово от Драгомир Йорданов Дапков - първи братовчед на съпруга й Стефан Дапков и са получили общо суми в размер на 19 000 евро; 2. е получило дарение от Живка Георгиева Дапкова/ майка на съпруга Стефан Дапков/ за сумата от 7500, 00 лева; 3. е получил банков кредит в размер на 3027,00 лева съгласно договор за банков кредит с "Райфайзенбанк България" ЕАД от 24.06.2008 г.; 4. закупените продукти от "Ейвън козметикс" са на цени с търговска отстъпка и съответно, впоследствие те са продавани на трети лица, от които е реализирало приходи.; 5. в паричния поток не били включени получени от Стефан Дапков доходи от "Бултес" ООД.

С обжалваното решение АС Пловдив е отхвърлил жалбата на Лариса Момчилова Дапкова срещу РА № 131205147/26.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 607/18.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП.

По отношение на частта на РА във връзка с определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел, че ангажираните доказателства от страна на ревизираното лице по време на ревизията и на съдебното производство не водят до оборване на констатациите, съдържащи се в РА. Отхвърлил е като неоснователни твърденията на ревизираното лице за получени безвъзмездно суми от Драгомир Дапков и за предоставено дарение от Живка Дапкова, както и че липсват категорични доказателства, че закупените от "Ейвън Козметикс България" стоки са продадени на трети лица. В заключение е обобщил, че фактическите констатации в ревизионния акт се подкрепят от събраните в хода на административното производство доказателства, които са приети и приложени по делото. Приел е, че паричните потоци за всяка отделна година са изготвени законосъобразно и правилно са определени размерите на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ и по чл. 48 от ЗДДФЛ за процесните години.

Относно задълженията за осигурителни вноски по ДОО и ЗО е приел жалбата за неоснователна.

Решението е валидно и допустимо, като същото е частично неправилно.

1. Основателна е жалбата на касатора в частта относно установените задължения на лицето за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. В тази част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено, като се постанови друго по съществото на спора и се отмени РА в процесната му част.

В процесния случай е установено, че ревизията за задълженията за осигурителни вноски е проведена на основане чл. 124а от ДОПК. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Нормите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Лариса Момчилова Дапкова срещу процесния РА относно определените задължения за ЗОВ за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и съответните лихви за забава, следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части.

1. В останалата част относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ касационната жалба се явява неоснователна.

Налице са обстоятелства за наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, подкрепени с надлежни доказателства.

Настоящият съдебен състав намира, че обосновано органите по приходите са извършили съпоставка на реализираните приходи и разходите през процесните години и са установили превишение на разходите над приходите за всеки един отделен данъчен период. Общият размер на превишението за всяка година е намалено със съответните ЗОВ, определени с РА.

2.1. Основателно са включени в разходната част на паричните потоци сумите по фактури, издадени от "Ейвън Козметикс България" с получател Лариса Дапкова. Неоснователни са твърденията на ревизираното лице за получени парични средства от "Ейвън Козметикс България" ЕООД. Доказано е, че Лариса Дапкова е била търговски представител на посоченото дружество, но няма ангажирани никакви писмени доказателства за получаването на определени доходи от него и за удържането на данък от дружеството. Както правилно е приел АС Пловдив, няма доказателства, че Лариса Дапкова е реализирала доходи като търговски представител на "Ейвън Козметикс България" ЕООД / такива липсват в съответните приложения на годишните данъчни декларации за ревизираните периоди/. От друга страна, "Ейвън Козметикс България" ЕООД също не представя доказателства за изплатени възнаграждения на посоченото лице и удържан данък. В тази връзка обосновано съдът не е кредитирал заключението по ССчЕ в частта досежно реализиран от Лариса Дапкова доход на базата наличен във фактурите размер на търговска отстъпка, тъй като констатациите на в. л. са само хипотетични - само при условие, че получените козметични продукти са продадени на трети лица. Такива доказателства не са представени нито по време на ревизията, нито по време на съдебното производство.

2.2. Неоснователно е твърдението на Лариса Дапкова за получени безвъзмездно средства от Драгомир Дапков. Според приетите по делото 4 броя договори за заем между Драгомир Йорданов Дапков в качеството му на заемодател, и Стефан Цветанов Дапков като заемател, съответно от 2.01.2005 г. за сумата от 6 000,00 евра, от 2.01.2006 г. за сумата от 6 500,00 евра, от 27.12.2007 г. за сумата от 3 500,00 евра и от 28.12.2008 г. за сумата от 3 000,00 евра, които парични суми в общ размер от 19 000,00 евро Стефан Дапков следва да върне на заемодателя до 31.12.2013 г. Според приетата по делото декларация от 16.02.2012 г. от Драгомир Йорданов Дапков, Лариса и Стефан Дапкови са получили от него сумата от 19 000,00 евра.

Договорът за заем е неформален и реален, като същият се счита за сключен с предоставяне на съответната парична сума. В случая, е налична писмена форма на 4 броя договори за заем, но в същото време липсват доказателства, въз основа на които да се приеме за несъмнено установено, че действително посочените в договорите суми са предадени на заемателя. Ето защо, следва да се приеме за установено, че договорите не следва да бъдат кредитирани. За първи пред касационната инстанция са представени копия от разписки за получени суми, подписани от Драгомир Дапков и Стефан Дапков, но същите не следва да бъдат ценени с оглед късното им представяне и наличието на съмнение за достоверност на посочените в разписките дати на предаване на сумите.

2.3. Неоснователен е доводът на ревизираното лице за включване в приходната част на паричния поток на сумата от 7500 лева, получена като дарени от Живка Дапкова. Според дарителско свидетелство от 30.01.2007 г., Живка Дапкова /майка на Стефан Дапков/ е дарила сумата от 7 500,00 лв. на сина си.

Според чл. 225 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с договора за дарение дарителят отстъпва веднага и безвъзмездно нещо на дарения, който го приема; дарението на движими имущества трябва да стане в писмена форма с нотариално заверени подписи или чрез предаване, а на ценни книжа - по надлежния начин за прехвърлянето им. Според чл. 57, ал. 4 от ДОПК, обясненията на третите лица се преценяват с оглед на всички други данни и като се взема предвид тяхната заинтересованост от резултата на ревизията, съответно качеството им на свързани лица с ревизирания субект.

Не са ангажирани доказателства, въз основа на които да се приеме за несъмнено установено, че твърдяната за дарена сума от 7 500,00 лв. е действително предадена на съпруга на ревизираното лице. Освен това не е установено, че Живка Дапкова действително е разполагала с процесната сума, за да е дари на сина си. Тя твърди, че същата представлява лични доходи от трудов стаж и продажба на наследствени поземлени имоти в общ. Костенец, но не подкрепя твърдението с доказателства.

Следователно, обосновано АС Пловдив е приел за неоснователен довода за получаване на дарение в размер от 7 500,00 лв.

2.4. Правилно в приходната част на паричния поток за 2008 г. не е включена сумата в размер на 3027,00 лева по банков кредит, предоставен на ЕТ.

По делото е представен Договор за банков кредит с № 56049 от 24.06.2008 г. (листи 310-ЗЗ13), по силата на който "Райфайзенбанк България" ЕАД /банката/ предоставя банков кредит на ЕТ "Лариса Момчилова", БУЛСТАТ 112671047, /кредитополучател/ в размер от 3 027,00 лева. Солидарен длъжник по договора е Стефан Дапков.

Според Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г. на ВКС по гр. д. № 2/2001 г., ОСГК, презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК, отм. се изключва за придобитото по време на брака от едноличния търговец, когато то е резултат от упражняваната търговска дейност; Вещите, правата върху вещи и влоговете, придобити по време на брака в резултат на осъществяване на тази дейност, не са съпружеска имуществена общност (СИО), когато са включени в търговското предприятие.

Съответно, полученият от ревизираното лице, в качеството й като ЕТ "Лариса Момчилова", банков кредит в размер от 3 027,00 лв. е част от търговското предприятие на едноличния търговец. Съдът е приел, че няма водена от ЕТ счетоводна отчетност, поради което липсват доказателства относно кореспондиращи парични потоци между Лариса Дапкова и ЕТ "Лариса Дапкова" във връзка с получения банков кредит и неговото погасяване. Отделно от това установено е, че лицето не е подало ГДД за 2008 г. и ГФО за 2008 г., което прави невъзможно да се извърши анализ на паричните потоци в брой между ЕТ и Лариса Дапкова. Следователно, при правилна преценка на доказателствата посочената сума не е призната за приход за ревизираното лице.

2.5. Неоснователно е твърдението на касатора, че получените от съпруга й доходи от "Бултес" ЕООД не са включени във входящия паричен поток. Както е посочил първоинстанционният съд, 1/2 от доходите на Стефан Дапков, изплатени през 2006 г. и през 2010 г. фигурират в паричните потоци, отразени в РД.

Касационната инстанция не следва да разглежда новопредставените пред нея разписки за дадени пари, представени в нечетлив вид, в които е отразено, че определени парични средства са предоставени от Момчил Илиев Попов и Стоянка Стоянова Попова на Драгомир Дапков по заема на Стефан Дапков. Твърдения за предоставяне на такива парични суми не са направени нито по време на ревизията, нито в хода на първоинстанционното производство.

Съобразно така изложените съображения и при обстойна преценка на доказателствата АС Пловдив е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в частта относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ за посочените данъчни периоди. В тази връзка следва да бъде взето предвид и наличието на влязъл в сила Ревизионен акт № 131206263 от 14.05.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, по отношение на съпруга на ревизираното лице. Постановено е Решение № 938 от 9.04.2014 г. по адм. дело № 2661/2013 г. по описа на АС Пловдив, което в частта, в която жалбата на Стефан Дапков е отхвърлена като неоснователна досежно задълженията по ЗОДФЛ и по чл. 48 от ЗДДФЛ, е влязло в сила като необжалвано. С Решение № 2420 от 9.03.2015 г. по адм. дело № 8160/2014 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение е отменено Решение № 938 от 9.04.2014 г. по адм. дело № 2661/2013 г. по описа на АС Пловдив само в частта, в която съдът е отменил РА относно задълженията за ЗОВ и делото в тази част е върнато за ново разглеждане, като в тази връзка без значение за изхода на настоящия спор е представеното заключение по ССчЕ по адм. дело № 582/2015 г. по описа на АС Пловдив. Предмет на касационен контрол не е било решението на АС Пловдив относно законосъобразността на РА в частта на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ и чл. 48 от ЗДДФЛ за 2006 г. -2010 г. по отношение на Стефан Дапков. Видно от влязлото в сила решение / в посочената му част/ по отношение на съпруга на жалбоподателката са били установени същите по размер задължения за всяка една от процесните данъчни години и съдът е приел РА за материално законосъобразен в описаната част.

Следователно, наведените в касационната жалба доводи за неправилност на решението в частта относно законосъобразността на РА относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ и чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ са неоснователни и решението в тази си част като правилно следва да се остави в сила. В останалата част досежно задълженията за ЗОВ за 2006 г. -2010 г. решението като неправилно следва да се отмени и да се постанови друго, с което РА в тази част се отмени.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която Лариса Момчилова Дапкова е осъдена да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. - Пловдив юрисконсултско възнаграждение за горницата над 395,64 лева до пълния размер от 742,97 лева.

В полза на Лариса Момчилова Дапкова следва да се присъдят разноски в размер на 265,54 лева съразмерно на уважената част на жалбата.

Водим от горното и чл. 221, ал. 2, предл. 1 и 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение