Решение № 10305 от 19.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6436/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция  „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), приподписана от упълномощената юрк. В. Минкова, срещу Решение № 19918 от 21.05.2026 г., постановено по адм. д. № 12163 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2025 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт № Р-22002224006353-091-001 от 11.08.2025 г. (РА), издаден от органи по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение № 1277 от 20.10.2025 г., издадено от настоящия касационен жалбоподател, с който на И. П. В., с [ЕГН], са установени задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. в общ размер на 16327,73 лв., ведно с лихви в общ размер на 7093,51 лв. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на ответника по касация разноските за първоинстанционното производство в размер на 1311,89 евро. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на трите касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се оплакване, че съдът е отменил спорния РА без да направи самостоятелна преценка на изложените в него фактически констатации и правни изводи и без да е установил/проверил как са формирани задълженията по ЗДДФЛ. Касационният жалбоподател настоява, че съдебният акт не съдържа нито анализ на събраните доказателства, нито каквито и да било самостоятелни фактически установявания, което се явява в нарушение на чл. 235, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), вместо което съдът се позовал единствено на приобщеното по делото заключение на приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Подчертава по съществото на спора, че в рамките на ревизията по отношение на В. не били установени несъответствия между доходите, имущественото състояние и извършените разходи през разглежданите периоди. При това заявява, че нито ревизираното лице (РЛ), нито „Ремекс“ ЕООД са представили доказателства по отношение на основанията за движението на средствата между тях или за причината, поради която постъпленията на В. надвишават размера на предоставените от него суми. Касационният жалбоподател твърди също така, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви относно установените с РА задължения за данък върху получения облагаем доход от разпореждане на РЛ с негов недвижим имот, определени по реда на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, като по този начин е игнорирал предмета на спора и становищата на страните. По така изложените съображения моли за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяването на друго по съществото на спора за отхвърляне на жалбата на В. срещу спорния РА. Претендира присъждането на разноски за държавна такса за касационното производство и на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощената юрк. Калоферова, която от негово име поддържа касационното оспорване, а по съществото му моли отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касация, чрез адв. С. Даскалов, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор, в който по същество на касационното оспорване моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на сторените разноски за касационното производство. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация се представлява от адвокат Върбенов, който поддържа изразената в отговора процесуална позиция. Претендира присъждането на сторените в касационното производство разноски по представен списък на разноските и доказателства за извършването им. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № 22002224006353-091-001 от 11.08.2025 г., издаден от Р. Р. Б., на длъжност началник на сектор - възложил ревизията и Е. К. Д., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1277 от 20.10.2025 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с което в тежест на В. са установени задължения за данък по ЗДДФЛ по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, както следва: 1. За 2019 г. – 2738,50 лв. главница и 1680,63 лв. лихва; 2. За 2020 г. – 1548,50 лв. главница и 793,31 лв. лихви; 3. За 2021 г. - 8949,23 лв. главница и 3677,33 лв. лихва; 4. За 2022 г. – 3091,50 лв. главница и 942,24 лв. лихви. Ревизията, завършила с издаване на оспорения РА, е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, възложена след като първият издаден Ревизионен акт № Р-22221923007148-091-001 от 11.07.2024 г. е отменен частично с Решение № 1543 от 26.11.2024 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП и преписката е върната за провеждане на ново ревизионно производство, съобразно указанията, изложени в мотивите на решението. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е издаден от компетентните органи, посочени в чл. 119, ал. 1 ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Намерил за неоснователен довода на В., че в РА липсват мотиви, защото към него е приложен ревизионен доклад (РД), съдържащ необходимите съображения, но приел, че при издаването му са нарушени процесуалноправните и материалноправните разпоредби. Отхвърлил възражението на РЛ, релевирано в хода на административното оспорване на РА, за настъпила погасителна давност по отношение на част от задължения в РА, като изложил подробни мотиви в тази връзка. Мотивирал се, че най-ранните задължения за 2019 г. по чл. 17 ЗДДФЛ е следвало да бъдат декларирани в срок до 30 април 2020 г. по аргумент от разпоредбата на чл. 53, ал. 1 ЗДДФЛ, като срокът по чл. 171 ДОПК е започнал да тече от 01.01.2021 г. и е изтекъл на 31.12.2025 г. Тъй като заповедта за възлагане на ревизията е връчена на 14.01.2025 г., това се е случило в рамките на течението на срока, който същевременно бил спиран на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК. Съдът направил сходни установявания и по отношение на задълженията за останалите периоди на 2020 г., 2021 г. и 2022 г., като съобразил, че не е изтекла и абсолютната погасителна давност към момента на постановяване на съдебното решение. Съобразил, че спорната ревизия е повторна и е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, а за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, от страна на органите по приходите е прието, че за ревизирания период липсва необходимата счетоводна документация – основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, съдът достигнал до извод, че органите по приходите необосновано са преминали към приложението на особения ред за облагане, тъй като от събраните в хода на ревизията доказателства не се установява липса и непредставена счетоводна документация и отчетност от РЛ. Същевременно възприел, че основният спорен въпрос по делото е дали В. е получил суми, които представляват доходи, които не се декларирани през ревизираните данъчни периоди и дали е налице недостиг на парични средства в началото и края на всеки един от тях. В тази връзка пресъздал подробно констатациите на приобщеното по делото неоспорено заключение по ССЕ, в което са разгледани паричните потоци на В. през всеки един от ревизираните периоди. Въз основа на тях административният съд достигнал до извод, че не се установяват несъответствия между доходите, имущественото състояние и извършените разходи за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. Предвид това достигнал до извод, че спорният РА е незаконосъобразен, тъй като приходните органи не са доказали недостиг на парични средства, което да обуслови приложение на особената хипотеза на чл. 122 ДОПК. По тези причини постановил решение за неговата отмяна и присъдил сторените по делото разноски в полза на В.. Решение е валидно и допустимо, но е неправилно поради постановяването му при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Основателно е релевираното от касационния жалбоподател оплакване, че първоинстанционният съд не е извършил проверка на изложените фактически констатации и правни изводи в спорния РА, като не е установил/проверил как са формирани определените в него задължения по ЗДДФЛ. Съдът всъщност е игнорирал спорните въпроси, вместо което се е занимал с такива, които не са относими за тяхното разрешаване. Показателно в тази връзка е направеното от АССГ обсъждане на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на производството по особения ред на чл. 122 – чл. 124а ДОПК, което обаче не се чете в мотивите на актовете на приходната администрация, издадени в извънсъдебната фаза на процеса. При това, приходните органи нито са заявили, нито са констатирали каквито и да било факти и обстоятелства, които биха могли да бъдат подведени към хипотезата на цитираното правно основание. Следователно, направената от съда преценка относно приложението на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК е неотносима към конкретния казус. Остава неясно въз основа на преценка на кои информационни източници по делото съдът е счел, че са налице данни, обуславащи приложението на посочената разпоредба. Като основни спорни въпроси по делото АССГ възприел тези, свързани с даването на отговор дали РЛ е получило суми, които представляват доходи, които не се декларирани през ревизираните данъчни периоди и дали е налице недостиг на парични средства в началото и края на всеки един от тях - основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Въпреки това, първоинстанционният съд е изследвал осъществяването на второто основание за прилагане на особения ред по чл. 122 – чл. 124а ДОПК, а именно дали декларираните и/или получените доходи на РЛ съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Като се основал на установявания на вещото лице по отношение на паричните потоци на В. за разглежданите години, съдът е достигнал до извод, че не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на основа за облагане по аналог и въз основа на това си схващане е формирал решаващия си извод за незаконосъобразност на спорния данъчен акт. Пропуснал е обаче да обсъди осъществяването на елементите на фактическия състав по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което направеният извод по въпроса относно начина на определяне на основата за облагане при така изложените от съда съображения и мотиви е несподелим. Наред с горното, в противовес с възприетото от първоинстанционния съд, по отношение на В. в процесния РА всъщност не са направени констатации за несъответствия между доходите, имущественото състояние и извършените разходи през ревизираните периоди, както правилно подчертава това касационният жалбоподател (стр. 3/7 от касационната жалба). Макар да е факт, че в ревизионния доклад (РД) и в решението на директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП се откриват няколко изолирани позовавания на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, същински мотиви за осъществяване на фактическия състав на тази разпоредба не са изложени от страна на приходните органи. Дори напротив, в РД за 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. са направени изчисления в табличен вид на паричните потоци на РЛ, като за нито един от периодите не е възприето превишение на сбора от наличните парични средства в края на периода и направените през периода разходи, съпоставен към сбора от постъпленията и наличните първоначално парични средства. Установяванията на вещото лице, изготвило заключението на ССЕ, водят до аналогични изводи, с тази разлика, че експертът е направил коригиращи изчисления за някои от периодите, които обаче не се отразяват на правилността на крайния извод на ревизиращите за липса на превишения през изследваните периоди, обуславящи отсъствието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. От гореизложеното следва, че първоинстанционният съд е игнорирал, и в този смисъл не е проверил, поддържаната от ревизиращите в РД позиция за безспорно установени обстоятелства, визирани в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити доходи, придобити от РЛ, като не е коментирал осъществяването на предвидените в тази разпоредба предпоставки. Като следствие на посочения пропуск, съдът не е взел предвид приобщените доказателства, както основателно отбелязва касационният жалбоподател, поради което отсъстват фактически установявания относно размера и източника на посочените от ревизиращите парични постъпления на РЛ, както и правни изводи дали същите имат характер на доходи и ако да – дали се явяват облагаеми и дали следва да се квалифицират като укрити. Не е даден отговор и на въпроса дали законосъобразно е определена облагаемата основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и изчислените въз основа на нея задължения за подоходен данък. Основателно в тази връзка е подчертано в касационната жалба, че първоинстанционният съд изобщо не е съобразил установения доход от разпореждане с недвижим имот на РЛ, не е направил преценка дали законосъобразно същият е третиран като облагаем и дали правилно е определен дохода по реда на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ. Липсата на дължими, съдържателни мотиви по предписанието на чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с пар. 2 ДОПК, относно фактите по делото, фактическите и правни основания на РА, становищата и възраженията на страните, препятства осъществяването на касационния контрол по същество отношение на обжалваното съдебно решение от настоящата инстанция. Първоинстанционният съд не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства; не е обсъдил доказателствата, както и доводите и възраженията на страните; не е направил обосновани фактически и правни изводи за това доказала ли е страната, чиято е доказателствената тежест, предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 – чл. 124а ДОПК, както предпоставките за установяване (съответно отричане на установените) със спорния РА задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, изчислени върху облагаема основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Предвид изложеното, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. По тази причина то следва да се отмени, а делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото съдебно решение. При новото разглеждане на делото в производството по чл. 226 АПК дължимо от първоинстанционния съд е да обсъди поотделно и в съвкупност всички приобщени по делото доказателства и експертни знания, относими към спорните по делото въпроси и да направи съответни на спора самостоятелни фактически установявания и правни изводи. При това е необходимо съдът да съобрази, че не може да се позовава на доказателствена липса, ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Дължимо е да вземе предвид и правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси, като обсъди всички релевирани относими към тях възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение