Решение № 8283 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11790/2016 г.

Решение № 8283 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11790/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Д. Т." ООД със седалище и адрес на управление гр. Х., ул. "О." ..№..., против решение № 1462 от 20.07.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 652/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-16002615004034 от 16.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 94/23.02.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П.. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано не е обсъдил всички доказателства по делото и неоспорено заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно която извършената съпоставка на данни от инвентаризация от 18.09.2015 г. с наличности към м. 04.2010 г. е в нарушение на Закона за счетоводството предвид факта, че след 2010 г. са извършвани продажби. Изтъква, че неправилно органите по приходите са взели предвид данните само от един от обектите на търговеца при последователно поддържана теза, че по-голямата част от стоката е преместена в Гърция. Счита, че неправилно ревизията се е ограничила само в 2010 г., при което не могат да се съобразят настъпилите впоследствие промени със стоковите наличности. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отмяна на РА и присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П., оспорва касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АСП РА при ревизията по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК и установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК на "Д. Т." ООД за данъчен период 2010 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 10 305.52 лв. с прилежащи лихви от 5 901.14 лв. и е установен корпоративен данък в размер на 318.21 лв. с прилежащи лихви от 153.33 лв. Установено е, че основен предмет на дейност на дружеството е търговия с елементи, обков, детайли, алуминиеви профили и свързващи елементи, необходими за производството на алуминиева и PVC дограма. В хода на извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), при инвентаризация и при ревизията е установено, че по данни от отчетните регистри към 31.12.2010 г. в дружеството има налични материални запаси на обща стойност от 54 147.34 лв. Дружеството предоставило обяснения, че дейността му е замразена, не разполага с обекти в България, поради което наличните стоки се намират в склад на собственика в гр. В., Р. Г., а само малка част от материалите - в помещение (гараж) лична собственост на търговския представител на фирмата П. И. П. в с. Ц. поляна, област Х.. Стоковите активи на дружеството били разделени на основание протокол от 12.04.2010 г. между собствениците, а транспортирането на стоките било извършено със собствен лекотоварен автомобил през периода м. април - м. май 2010 г. Ревизиращите органи са констатирали, че не се представят доказателства за транспортиране на материалите до Р. Г., както и за съхранението им там към 31.12.2010 г. и към момента на ревизията. С протокол от 18.09.2015 г. е документирана инвентаризация на налични количества стоки, проведена в частен имот (гараж) в с. Ц. поляна, област Х., собственост на търговския представител на фирмата П. И. П.. Изготвена е сравнителна ведомост за резултатите от инвентаризацията, в която са отразени количествата стоки по счетоводни данни към 31.12.2010 г., продадени количества стоки през 2011 г. и намерените при инвентаризацията. След извършена съпоставка появяващите се разлики са изведени под формата на липси в размер на 45 599.66 лв. Ревизорите не намерили в счетоводните регистри отразени липси, излишъци, данни за бракувани/изнесени стоки или за осъществен ВОД, поради което направили извод, че изследваните стоки са реализирани на българския пазар като за тяхната продажба не е издаден документ, респ. получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити. Установеното обстоятелство през м. април 2010 г. е дало основание за преминаване на ревизията по особения ред, тъй като лицето не било отразило в счетоводните си регистри реализирани приходи от продажба на наличните стоки - чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Твърденията на лицето, че стоките са транспортирани до Гърция са приети за недоказани. По повод възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК в РА са изложени допълнителни мотиви, че защитната теза на лицето за движение на стоките към Гърция и обратно е житейски и икономически нелогична, а поддържана единствено с цел доказване на основание по чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС за неначисляване на ДДС при последващо бракуване. Ревизиращият екип за приел за по-логично стоките да са били налични към 2010 г. и да са реализирани на пазара, макар и с по-ниска надценка. За данъчна основа е взета предвид отчетната стойност на стоките, които не са открити при инвентаризацията - 45 599.66 лв., средната надценка, прилагана от дружеството от 13 % и е изчислена на 51 527.60 лв., върху която сума приходните органи са приели, че не е начислен дължимия при продажбите ДДС. Н. основание чл. 66, ал. 1 ЗДДС сума в размер на 10 305.52 лв. е начислена през м. 04.2010 г., тъй като през този месец съдружниците са взели решение да замразят дейността на фирмата. В частта по ЗКПО данъчната основа е определена като укритите приходи са прибавени към декларираните такива, а разходите за тях, представляващи отчетната стойност на продадените стоки са прибавени към декларираните разходи. Формирана е данъчна печалба, върху която е доначислен корпоративен данък (КД) за 2010 г. и прилежащи лихви. За да отхвърли изцяло оспорването в обжалваното решение, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при спазване на процесуалните изисквания на ревизия по реда на чл. 122 - 124 ДОПК. Съдът е възприел доводите на ревизиращия екип за недоказаност на превоза на част от стоките към Гърция през пролетта на 2010 г. поради липса на решения на Управителния съвет, на пътни листа, протоколи за предаване, обяснения на шофьора на МПС-то, с което е осъществен превоза и др. под. Съдът не е кредитирал допълнително представени за нуждите на изготвяне на експертизата доказателства като е приел, че са съставени за целите на съдебното производство. Представените протоколи, заповеди и описи представлявали частни документи, без достоверна дата и не се обвързвали с други счетоводни и транспортни документи, а дадените писмени обяснения били противоречиви и недоказани. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Съдът не е анализирал поотделно и в тяхната съвкупност представените по делото писмени доказателства и необосновано не е кредитирал съдебно-счетоводна експертиза в частта й относно експертните изводи за недопустимо съпоставяне на счетоводни данни към 2010 г. и данни от инвентаризация от 2015 г. По силата на легалното определение на § 1, т. 10 от ДР на ЗСч. (отм., но в сила за ревизираните периоди) "Инвентаризация" е процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. В случая инвентаризация е извършена на 18.09.2015 г. само в един от обектите, където се съхраняват стоки, при налични по делото данни за съхранение на значителна част от материалните запаси и в друг обект, който не е проверен. Сравнението с установените при инвентаризацията наличности със счетоводни данни към 31.12.2010 г. е допустимо, но само при съобразяване на всички данни за движението на стоките в периода от 2010 г. до 2015 г., каквато проверка не е направена в хода на ревизията. В тази връзка неправилно съдът не е кредитирал представени от лицето доказателства, касаещи периодите между 2010 г. и 2015 г., тъй като само по този начин може да се получи обективна оценка за дейността на ревизираното дружество, предмет на облагане с пряк и косвен данък. Независимо, че производството е проведено по правилата на чл. 122 - 124 ДОПК, то основна цел и на ревизията по аналог е получаването на цялостна, макар и косвена, картина на дейността на ревизираното лице и нейния мащаб, така че макар и с относителна степен на вероятност да се установи данъчна основа за облагане, която е сходна с данъчната основа, която би била установена, ако ревизионното производство се проведе по общите правила. Основна особеност на ревизионното производство по чл. 122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Прилагането на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК се извършва от органа по приходите в условията на обвързана компетентност, т. е той следва да вземе предвид всички обстоятелства, относими към съответното лице, без задължение да изследва всяко едно от примерно изброените, а онези от тях, които са относими към облагането на съответното лице. Широката им формулировка предполага изследване на всички обстоятелства, свързани с определянето на данъчните задължения на лицето за ревизирания период - фактически осъществяваната дейност и основните фактори, свързани с нея като активи, труд и продажби, за да се добие макар и приблизителна картина за вида, обема и мащаба на дейност на лицето. В случая, в нарушение на тази изисквания подобно изследване не е сторено. Напротив, чрез съпоставката между два откъснати и без връзка един с друг периоди през 2010 г. и 2015 г. при последователно поддържана от лицето теза за наличие и на друг обект, в който се съхраняват стоки, проведената ревизия по аналог не е постигнала целта си. Съобразените продажби през 2011 г. не са достатъчни, за да дадат обективна картина на дейността на лицето към 2015 г. Констатациите в РД са, че ревизираното лице е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие в изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. Представени са изисканите счетоводни документи и регистри. При това в РД и РА липсват изложени мотиви и не са обсъдени последователно представените от лицето (още по повод на ПУФО) описи на стоки и съставени съобразно изискванията на чл. 7, ал. 5, т. 8-10 ЗДДС, вр. чл. 121, ал. 8 ППЗДДС регистри за движението на стоки към и от Гърция. С това не може да се приеме, че особеното ревизионно производство е изпълнило целите си - да доведе до приблизително установяване на данъчна основа за облагане като се постигне макар и относително съвпадение с данъчната основа, която би била установена, ако бяха налице липсващите доказателства и данни. Установено е в хода на ПУФО, обективирана с протокол от 28.04.2015 г., че по отчетни регистри към края на 2009 г. и 2010 г. "Д. Т." ООД отчита материални запаси за около 50 000 лв., установени като налични по счетоводен баланс на дружеството и към 31.12.2013 г. Констатациите при проверката са, че дружеството не представя доказателства за съхраняване на отчитаните по счетоводни данни наличности на материални запаси. Приложените разпечатки от сметка 304 показвали стокови наличности към 31.12.2009 г. от 55 216.73 лв., а към 31.12.2010 г. - от 54 147.34 лв. Ревизираното дружество последователно поддържа теза, че през април 2010 г. временно е преустановило дейността си, закрило е наетия склад в гр. Х., което съответно наложило преместване на стоковите наличности. За целта още в хода на ПУФО (обяснения от 10.03. и от 22.04.2015 г. на л. 155 и 162) поддържа, че стоковите активи са разделени на основание протокол между съдружниците. Представя протокол от 12.04.2010 г., съгласно който съдружниците в "Деал" ООД (предходното наименование на касатора) П. П. и Х. Д. са взели решение за временно замразяване на дейността на дружеството поради намаленото производство на дограма от системите Exalco, Elvial и Rehau. Решено е да бъде закрит наетия склад за продажби в гр. Х., при което наличните стоки да бъдат превозени с камион на фирмата в гр. В.-Гърция, а останалите - да се съхранят в лично помещение на другия съдружник в гр. Х.. Прието е за прехвърлянето на стоките да бъдат изготвени описи. Наличните стоки към м. 04.2010 г. са на стойност 54 849 лв. (л. 209). Представен е опис на стоки за В.- Г. от 14.04.2010 г. с описани стоки на стойност 48 714.68 лв. (л. 166-167). Тези стоки са описани и в регистър по чл. 7, ал. 5, т. 8- 10 ЗДДС, вр. чл. 121, ал. 8 ППЗДДС с посочване, че са изпратени до Гърция, Меси, Верия в периода 15 - 29.05.2010 г. с цел извършване на оценка за тяхната годност и вземане на решение за по-нататъшното им използване. Приложено е потвърждение от 29.05.2010 г. от Х. Й. Д. за получаване на стоките в М.- В.- Г. по протокол от 12.04.2010 г. Липсата на данни за движението на собствения на дружеството автомобил между двете държави-членки на ЕС не може да има решаващо значение за данъчното му облагане. С регистър на стоки по чл. 7, ал. 5, т. 8- 10 ЗДДС, вр. чл. 121, ал. 8 ППЗДДС от 05.03.2011 г. част от тях са върнати от Гърция в България за реализация на българския пазар (л. 198), за което са представени доказателства - фактури за продажбата им от 15.03.2011 г., 16.03.2011 г., 18.04.2011 г. (л. 189-194), за което българският съдружник П. П. издал потвърждение за получаване на стоките от 06.03.2011 г. (л. 309). Тезата на ревизираното лице за преустановяване на дейността и закриване на склада в гр. Х. се потвърждава от представените доказателства за прекратяване на договора за наем на помещението. Тези документи не могат да се съставят едностранно от дружеството, поради което следва да им се даде вяра. Представен е двустранно подписан анекс № 2 от 01.06.2010 г. към договор за наем от 01.12.2000 г. за прекратяване по взаимно съгласие на сключения договор за наем, считано от 31.05.2010 г. Съвкупната преценка на всички изложени факти, обстоятелства и доказателства навежда на категоричен и несъмнен извод, че през 2010 г. ревизираното дружество е преустановило дейността си, закрило е търговски обект в гр. Х. и това е наложило преразпределение на стоковите наличности. Движението на стоките може да се проследи по съставените регистри по чл. 7, ал. 5, т. 8- 10 ЗДДС, вр. чл. 121, ал. 8 ППЗДДС и описи на стоки. Приходните органи, а впоследствие и съдът, неправилно не са дали вяра на последователно поддържаната теза и представени доказателства в подкрепа на нея, а формално са се доверили на справка от Главна дирекция "Гранична полиция" за липса на данни за преминаване на МПС с рег. № НМК 3380 през ГКПП на България при липса на задължение за регистриране на подобни преминавания. На следващо място, приходните органи неправилно са извършили инвентаризация на фактически наличности само в един обект на лицето към 18.09.2015 г. Позоваването на разпоредбата на чл. 116, ал. 1 ДОПК също е формално при липса на данни за връчено на лицето ИПДПОЗЛ в хода на ревизията, с което изрично се изискват доказателства за изясняване на факти и обстоятелства извън територията на страната. Обосновани са оплакванията на касатора за неправилна съпоставка на счетоводни данни към 2010 г. с фактически наличности към 18.09.2015 г. без да съобразят всички съставени от лицето в период между двете дати счетоводни документи при извод в РД за редовно водено счетоводство. Тезата на приходните органи, поддържана в хода на съдебното производство чрез оспорване на съставени след ревизирания период документи, всъщност води до изкривяване на действителните резултати от дейността. В подкрепа на този довод е приета по делото ССЕ. Вещото лице е определило като неправилно и в нарушение на Закона за счетоводството извършеното сравнение на стокови наличности към 18.09.2015 г. със счетоводни данни към м. 04.2010 г. при доказателства за извършени продажби след 2010 г. Не се касае за съставени единствено за целите на ревизията и на съдебния процес доказателства, доколкото вещото лице е отчело движение на стоки през 2014 г. по публично достъпни данни от Търговския регистър. По счетоводни данни през 2014 г. са отписани като бракувани стоки на стойност 5004.26 лв., намерили отражение в публикувания в Търговския регистър баланс на дружеството за 2014 г. През 2015 г. дружеството е бракувало стоки на стойност 22 556.59 лв., а през 2016 г. са преоценени стоки на стойност 14 549.65 лв. със стойност на обезценката от 10 203.54 лв. През 2016 г. с част от преоценените стоки дружеството декларира ВОД към Гърция на стойност 4346.11 лв. и 2542.55 лв. При съобразяване на тези разпореждания със стоките по счетоводни записи към 10.05.2016 г. са налични стоки на стойност 4668.20 лв. при установени при инвентаризацията на 18.09.2015 г. стоки на стойност 4504.96 лв. Процесуалният представител на ответника е оспорил новопредставените доказателства, съставени през 2016 г., вкл. заключението на ССЕ като изготвено по документи, съставени след извършване на ревизията и в съдебната фаза. Това оспорване (на доказателства от 2016 г.) е неотносимо към посочената необходимост от изследване на дейността през целия период от 2010 г. до 2015 г., за да се установят всички данни относно реалното, фактическо движение на стоки. Решаващият съд неправилно не е дял вяра на доказателствата, касаещи този период с довод, че същите нямат обвързваща доказателствена сила. В търговския оборот се съставят частни документи с доказателствената стойност по чл. 180 ГПК. В случая достоверността на част от тях е установена чрез подписването им от трето, незаинтересовано от спора лице (напр. анекс за прекратяване на договор за наем от 01.06.2010 г.) и от публикуването на данни за 2014 г. в публичен регистър - Търговския регистър. Това е указание за достоверност на поддържаната от лицето теза относно причините, довели до преустановяване на дейността през 2010 г. и необходимостта от разделянето на стоковата наличност. При съставени от лицето описи и регистри по чл. 7, ал. 5, т. 8- 10 ЗДДС, вр. чл. 121, ал. 8 ППЗДДС и липсва на констатация в РД за нередовност на воденото счетоводство, обосноваването в РА на липса на движение на стоки само с липса на данни за преминаване на МПС с рег. № НМК 3380 през ГКПП на България при липса на задължение за регистриране на подобни преминавания, е неправилно и необосновано. По изложените съображения и като е достигнал до противен извод административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК се постанови решение по същество на спора за отмяна на РА. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят направените разноски съобразно представен списък по чл. 80 ГПК общо в размер на 3162 лв. Направеното в писмената защита на ответника по касация възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно предвид фактическата и правна сложност на спора и определянето му в размер, близък до посочения в чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,