Решение № 4640 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11409/2017 г.

Решение № 4640 от 11.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11409/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на К. И. П., представен от адв. А. А., срещу решение № 1473/16.08.2017 г. на Административен съд П. по адм. д. № 158 по описа за 2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-16001615001676-091-001 от 31.08.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П.. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Сочи опущение на съда в преценката на писмените доказателствени средства за констатациите му за доказателствено релевантните факти на получените и разходваните пари в брой и съпоставянето им за определяне на отрицателна разлика, която да е презюмиран доход. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на РА за постигане на размерите на публичните задължения по вариант 1 от заключението на ССЕ. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение на повереника на основание чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на К. П. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010, 2011, 2012 и 2013 г. в размери съответно 9 825.29 лева, 70 730.77 лева, 24 510.19 лева и 27 691.05 лева с корелативни закъснителни лихви и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за различни осигурителни фондове и по сметка на НЗОК за 2010 - 2013 г. в размери съответно - ЗО в общ размер 4 552.80 лева, ДОО в общ размер 7 284.48 лева и ДЗПО-УПФ в общ размер 2 845.50 лева с лихви за забава /за 2010 г. са определяни само лихви за забава/. Според приходната администрация за данъчни периоди 2010 - 2013 г. данъчният субект е извършил разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи. Паричният недостиг в размер съответно 98 645.63 лева, 713 064.60 лева, 251 470.31 лева и 283 867.11 лева /изчислен при съпоставка на приходите и разходите по метода на баланса на паричните потоци/ е определен за презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Недостигът се формира основно от внесени средства в брой по сметки 501 и 502 в "Р. 2010" ЕООД и "Р. 2011" ЕООД /в което Плевнелиев е едноличен собственик на капитала/ и внесени суми в брой по банкови сметки на дружествата. Изводът за внесени средства в брой от едноличния собственик на капитала е основан на счетоводните записвания по иззета от обслужващата дружествата счетоводна кантора информация и направени разпечатки на сметки 502, 499, 498, 501, оборотни ведомости и индивидуален сметкоплан. На финансиране от собственика сочело записването Дт 501 - Кт 499/1 и Дт 502 - Кт 499. Администрацията е отказала да включи във входящите парични потоци сумите 3 530 лева, 17 420 лева и 37 772 лева, които по твърдението на РЛ са получени съответно от "Р. 2010" ЕООД, "Р. 2011" ЕООД и "О.-4-2009" ООД. Годишната данъчна основа е определена като сумата на доходите с неустановен произход е намалена с дължимите ЗОВ и към нея е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на размера на данъчното задължение. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО по чл. 157, ал. 6 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2008 г. - 2011 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение следват тези на администрацията в РА. Съдът е приел, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК за 2008 и 2009 г., тъй като жалбоподателят е реализирал доходи, които не е декларирал и следователно е укрил, а и разходите му не съответстват на неговото имуществено състояние. Не е ценил РКО за установяване на получени от различни дружества суми, доколкото липсвало счетоводното им отразяване. Твърдението на жалбоподателя, че не е внасял суми в управляваните от него дружества е определено като защитна теза. В мотивите на съдебния акт се съдържат общи разсъждения за особения ред на провеждането на ревизията и позоваване на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Първоинстанционното решение е неправилно. Мотивите на съдебния акт не съдържат оценка на доказателствените средства и констатации на съда, а правните му изводи се свеждат до обсъждане на правилата на чл. 122 - 124а ДОПК. Вън от вниманието на съда е останало обстоятелството, че при действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. Заради годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Не съществува правно или логическо правило, което да свърже с факта на взетите от "Р. 2010" ЕООД и "Р. 2011" ЕООД счетоводни записвания по дебита на сметка 501 или 502 и по кредита сметка 499 извод за внасянето на суми в брой от едноличния собственик на капитала. Чрез сметка 499 се отчитат задълженията на предприятието към трети лица по операции, невключени в други сметки от групата. Тя се кредитира при възникване на задължение срещу дебитиране на различни сметки според основанието на задължението. Естествено, ако собственика кредитира предприятието, счетоводно записване като обсъжданото е мислимо, но при аналитичната структура на сметката това предполага посочването му като кредитор, което не е сторено /липсва основание за счетоводното записване/. Затова и неоснователно в разходната част на паричните потоци са включени сумите за захранване на касата по периоди съответно 101 999.81 лева, 664 095.81 лева, 195.58 лева и 127 500 лева. Основателно в разходната част на паричните потоци са включени внесените от касатора суми по банкови сметки на представляваните от него дружества. Не съществуват информационни източници за произхода на внесените пари, включително счетоводни записвания при дружествата, които да определят парите като техни. Още в извънсъдебната фаза на производството е проверено и разколебано твърдението на РЛ за предоставени нему от "О.-4-2009" ЕООД пари на стойност 37 772 лева за доставки на картофи. Дружеството не е декларирало ВОП на стоки, включително по представените от РЛ инвойси. Ниска е доказателствената стойност на РКО за изплатени суми от управляваните от касатора дружества щом липсва отразяване в аналитично водената сметка 501. В контекста на горното основата за облагане с подоходния данък може да се определи по вариант 2 от заключението на ССЕ, но без да се включат в приходната част на паричния поток сумите от "О.-4-2009" ЕООД и като се изключат разходите за дължимите задължителни осигурителни вноски. Касаторът не дължи ЗОВ, а и за доходите от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ ДО се образува, като облагаемият доход се намали с дължимите вноски по ЗЗО /ред. на чл. 36 ЗДДФЛ до 1.01.2012 г./ за 2010 и 2011 г., а за 2012 и 2013 г. с дължимите вноски, които лицето е задължено да прави за своя сметка по чл. 40, ал. 5 ЗЗО. По установяванията на касационния съдебен състав за 2010 г. липсва недостиг на парични средства, а съответно и презюмиран доход обект на облагане. За 2011 г. облагаемият доход от други източници е 47 495.78 лева, който е и ДО, за който се следва данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ 4 749.58 лева. След приспадане на внесения данък от 4.50 лева данъкът за довнасяне е 4 745.08 лева, а лихвата за забава 2 096.18 лева. За 2012 г. при ДО 131 871.97 лева дължимият пряк данък е 13 187.20 лева със закъснителна лихва 4 473.33 лева. За 2013 г. при ДО 294 568.17 лева се дължи данък в размер 29 456.82 лева. Тези размери на данъчните задължения са по-благоприятни за ДЗЛ, т. е с изключването на разходите за ЗОВ от паричните потоци не се нарушава забраната за reformatio in peius, освен за данъчната 2013 г., поради което следва да се съхрани размера на задълженията по РА. Касаторът не дължи допълнителни ЗОВ за ревизирания период. За 2010 г. липсва допълнителен осигурителен доход, като основание за годишното изравняване. За другите отчетни периоди следва да се има предвид, че се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК е за съществуване на подлежащи на облагане с данъци печалба или доход при имущественото несъответствие по т. т. 1 или 2 от разпоредбата. По мотивите от ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС "С нормите на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК се установяват обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци различни от тези в материалните данъчни закони и основанията за преминаване към този ред. ... Доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски - вж. чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО. За установяването на задължителни осигурителни вноски е препращането на чл. 124а ДОПК...". Затова и при предпоставките на чл. 122, ал. 1 и при използване на способите по чл. 122, ал. 2 ДОПК се установява доходът като елемент от пораждащия задължението за осигуряване фактически състав, а не и източникът му. От обстоятелството, че Плевнелиев е осигурено лице на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО не следва привръзка на доходите с недоказан произход към някоя от дейностите по чл. 4, ал. 3, т. т. 1-4 КСО. За ревизираното лице не съществува задължение да установи принадлежността на доходите към тези, за които не се дължи внасяне на ЗОВ. Констатации за трудова дейност като източник на доходите не се съдържа в РА, та да е приложима процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК. С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК тежестта да установи породилата доходите трудова дейност е за администрацията. Пренебрегнато е значението на факта на здравното осигуряване на Плевнелиев на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 5 във вр. с ал. 1 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването на РА относно определените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. изцяло заедно със закъснителните лихви; за 2011 г. за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ разликата над 4 745.08 лева и лихвата за забава над 2 096.18 лева; за 2012 г. за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за разликата над 13 187.20 лева и лихвата над 4 473.33 лева, както и за задълженията за ЗОВ за 2011-2013 г. - ЗО в общ размер 4 552.80 лева, ДОО в общ размер 7 284.48 лева и ДЗПО-УПФ в общ размер 2 845.50 лева с лихви за забава. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП разноски за разликата над 2 290.20 лева до 4 570.11 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 2 290.20 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Касаторът няма право на разноски по чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата, тъй като не са осъществени предпоставките на ал. 1 за предоставяне на безплатна адвокатска помощ. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение