Решение № 3634 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1846/2018 г.

Решение № 3634 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1846/2018 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. против Решение № 1973/8.11.2017 г., постановено по административно дело № 2303/2016 г. по описа на Административен съд - Върна, в частта, с която е изменен/отменен Ревизионен акт № Р-0325-1300148-091-001/28.04.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 213/21.07.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. В., относно установените задължения за данък по ЗКПО за данъчни периоди 2010 г., 2011 г. и 2012 г. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на оспореното решение, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. Оспорват се правните изводи на съда относно признати разходи за лихви, без по делото да се представени договорите с банковите институции, както и се възразява относно отказа на съда да признае допълнително начислените с ревизионния акт приходи въз основа на данните от подадените дневници за продажбите по ЗДДС. П. изложените в жалбата съображения се иска отмяна на решението, след което да се постанови друго по съществото на спора, както и се присъдят съдебно-деловодни разноски. Подадена е касационна жалба и от "Б. Х." АД против решението, в частта, с която чрез изменение на ревизионния акт е отхвърлена жалбата на дружеството, като са установени задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 113 631,11 лева и лихви в размер на 58 993,45 лева; задължения по ЗДДС в размер на 60 998,83 лева главница и лихви в размер на 7 863,70 лева, както и задължения за вноски по КСО и ЗЗО. Основните възражения са свързани с твърдението за неправилно провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 ДОПК. По изложени в жалбата съображения се иска отмяна на съдебното решение в оспорената част, като постановено в нарушение на приложимите разпоредби. Касационната жалба на "Б. Х." АД се поддържа от адвокат Проданов, който моли да бъде уважена по изложените в нея съображения и претендира присъждане на сторените съдебно-деловодни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. и неоснователност на жалбата на ревизираното дружество. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационните жалби за процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество, жалбата на приходната администрация е основателна, а тази на "Б. Х." АД е частично основателна. Процесната ревизия е проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК, поради констатирани основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК. От страна на ревизираното дружество не са представени и открити счетоводни регистри и документи, свързани с отчитане на стопанските операции за движението на парични средства, амортизационни планове, договори за заеми, банкови документи, фирмени стандарти и други. С ревизионния акт са установени задължения за корпоративен данък за 2010 г., 2011 г. и 2012 г., задължения по ЗДДС, задължения за вноски за държавно обществено осигуряване по КСО, вноски за УПФ по КСО и вноски за здравно осигуряване по ЗЗО. Относно установените задължения по ЗДДС и задължителни осигурителни вноски, Административен съд - В. в действителност е отхвърлил жалбата, независимо от диспозитива на съдебното решение, тъй като е признал обоснованост и законосъобразност на ревизионния акт относно този вид публични задължения. Настоящата съдебна инстанция счита оспореното решение в тази част за правилно, респективно доводите, развити в касационната жалба на ревизираното дружество за неоснователни. Задълженията по ЗДДС са формирани на първо място от установено в хода на ревизията несъответствие между данните за декларираните обороти по справките - декларации по ЗДДС и оборотите по фискалното устройство, въведено в експлоатация. При тази съпоставка е установено, че дружеството не е отчело продажби, регистрирани чрез ЕКАФП за данъчен период м. 05.2013 г. с обща данъчна основа от 17 333,33 лева и за м. 06.2013 г. с данъчна основа от 3 916,67 лева. Поради тази констатация и на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС е определен съответния дължим данък за тези два данъчни периода. На следващо място, в полза на ревизираното дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит поради липса на първичните счетоводни документи. Фактурите по тези доставки са представени едва в хода на съдебното производство, но съдът е установил, че същите не доказват реално осъществени доставки на стоки и услуги. Относно доставката на стоки съдът е акцентирал на липсата на документи, удостоверяващи спорния факт по предаване и приемане на стоките, като е приел, че фактурите дори и редовни не са достатъчни. За извършване на процесните услуги по СМР отново не са представени убедителни доказателства, съпътстващи фактурите. В този смисъл правилно е възприетото в съдебното решение становище за това, че за възникване на материалното право на приспадане на данъчен кредит освен фактура, следва да се представят и доказателства, които я съпътстват и които отразяват оставените от доставката следи в обективната действителност, които безспорно да доказват, че фактурираните доставки са реално осъществени. В случая, такива доказателства не са ангажирани от ревизираното лице, поради което изводите на съда по този въпрос се споделят от настоящата инстанция. Освен това не е доказано и следващото условие за да бъде признато претендираното от лицето право, а именно по делото няма никакви данни по какъв начин са били използвани процесните стоки и услуги и дали са били предназначени за извършваната от него стопанска дейност. Относно установените задължения за задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО, в хода на ревизията е установено, че през ревизирания период от 1.04.2013 г. до 30.06.2013 г., е подадена информация за осем действащи трудови договори в дружеството. През този период не са били подавани декларации обр. 6 за дължими осигурителни вноски, както и не са били внесени самите вноски по КСО. В качеството си на осигурител, ревизираното дружество е начислявало здравно-осигурителни вноски за лицата, назначени по трудови правоотношения, но същите отново не са били внесени в бюджета. Тези констатации на приходните органи не са били оборени от жалбоподателя в хода на съдебното производство, поради което правилно съдът е установил дължимост на установените с ревизионния акт публични задължения по КСО и ЗЗО. Неоснователно от страна на "Б. Х." АД се възразява, че неправилно ревизията била проведена по особения ред. Не е спорно обстоятелството, че в хода на ревизионното производство, от страна на дружеството не са представени изисканите счетоводни регистри, планове, първични счетоводни документи, банкови документи и др. Част от тези документи са представени за първи път едва в съдебното производство. Този факт е обосновал преценката на ревизиращия екип да проведе производството по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК, а именно - не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, а воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и липсват документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Относно задълженията за корпоративен данък, същите са възникнали в резултат на извършени от приходните органи корекции на финансовия резултат за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. чрез непризнаване на отчетени от дружеството разходи за амортизации и за платени лихви и чрез увеличаване на приходите със сумите по дневниците за продажби. Настоящият съд споделя фактическите установявания и съответните им изводи, извършени от Административен съд - В. относно непризнатите с ревизионния акт разходи за амортизации на дълготрайни материални активи. С ревизионния акт тези разходи не са признати поради непредставяне на счетоводен и данъчен амортизационен план. Пред съда тези планове са представени, но същият е счел, че не са достатъчни за да установят правилното отразяване на разходите за амортизации. Не са представени други доказателства, от които да се установи дали разходите за амортизации са правилно определени, както и не е установено кои са дълготрайните материални активи, подлежащи на амортизиране. В този смисъл обосновано е позоваването на разпоредбите, съдържащи се в глава Десета от ЗКПО и даващи регламент на този въпрос, като за да бъдат признати за данъчни цели, амортизациите следва да бъдат начислени за даден актив, обособен и заведен от предприятието при спазване на съответните за това правила. Настоящият съдебен състав счита, че правилно с ревизионния акт допълнително са установените приходи на база данъчна основа по подадените дневници за продажбите по ЗДДС. Т. данни са съпоставени с отчетените по ОПР приходи от продажби, в резултат на което са установени разлики, като размерите по отчетите са по-ниски от тези по декларираните от самото дружество продажби по справките - декларации. Съдът не е признал тези приходи с мотива, че липсвало анализ на релевантните обстоятелства относно отразените доставки, който извод не се споделя от касационната инстанция. Предвид непредставянето от страна на дружеството на редица от изисканите му документи, в това число за извършените от него доставки, законосъобразен е бил подходът на приходните органи да изследва данните, съдържащи се в справките - декларации по ЗДДС и дневниците за продажби за ревизираните периоди. Освен това ревизионното производство е проведено по особения ред, който допуска да се анализират всички данни и източници на приходи, особено тези, изхождащи от самото дружество. В този смисъл, обосновано приходната част за ревизираните периоди е била увеличена съобразно данните, съдържащи се в подадените от "Б. Х." АД справки - декларации по ЗДДС. На следващо място, Административен съд - В. е признал отчетените от дружеството разходи за лихви, като се е позовал на постъпила информация по делото от "Интернешънъл асет банк" АД и на заключението по съдебно-счетоводната експертиза. Действително тези доказателства са достатъчни за да се установи размерът на платените от дружеството лихви. В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. се възразява срещу тази част от съдебното решение, като се твърди, че дружеството е ползвало кредити, въпреки, че е било свръхзадлъжняло, поради което не отговаряло на условията на чл. 43, ал. 6 ЗКПО. Съгласно чл. 43, ал. 1 ЗКПО, не се признават за данъчни цели в годината на отчитането им разходите за лихви в размер, определен за текущата година по следната формула: НРЛ = РЛ - ПЛ - 0,75 х ФРПЛ, където НРЛ са непризнатите разходи за лихви; РЛ са разходите за лихви, определени по реда на ал. 3; ПЛ е общият размер на приходите от лихви; ФРПЛ е счетоводният финансов резултат преди всички разходи и приходи от лихви. Разпоредбата на чл. 43, ал. 6 ЗКПО изключва приложението на чл. 43, ал. 1 ЗКПО, когато се установи, че привлечения капитал в началото и в края на текущата година е по-малък или равен на трикратния размер от сбора на собствения капитал в началото и в края на същата година. Този въпрос не е изследван от първостепенния съд, като същевременно е от значение за правилното приложение на материалния закон относно установяването на точния размер на корпоративния данък за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Този пропуск, както и въведената в чл. 220 АПК забрана за Върховния административен съд да извършва фактически установявания за първи път, налага отмяна на решението, в частта, с която е изменен ревизионния акт относно установените задължения по ЗКПО и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - В.. При новото разглеждане на спора, съдът следва да назначи съдебно-счетоводна експертиза, която да установи налице ли е хипотезата, регламентирана в чл. 43, ал. 6 ЗКПО за трите данъчни периода и в зависимост от заключението по тази експертиза, както и съобразно дадените по-горе указания по тълкуване и приложение на закона, да установи дължи ли се корпоративен данък и ако се дължи - в какъв размер. В останалата обжалвана част по изложените по-горе мотиви, съдебното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, на отмяна подлежи и съдебното решение, в частта на присъдените разноски. В полза на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес по окончателно приключилия съдебен спор /относно установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС, вноски ДОО по КСО, вноски за УПФ по КСО и вноски за здравно осигуряване по ЗЗО/, което изчислено съгласно чл. 8, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, е в размер на 3 006,85 лева за една съдебна инстанция, или общо в размер на 6 013,70 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,