Решение № 5795 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7517/2016 г.

Решение № 5795 от 10.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7517/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П., срещу решение № 860 от 26.04.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2793/2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 161401306 от 12.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 893/04.09.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П.

Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита за необосновани изводите на съда за доказани доходи като земеделски стопанин в размер на 49 800 лв. и 48 000 лв. за 2005 г. и 2007 г. поради липса на документално доказани извършени присъщи разходи за отглеждане на тази продукция (картофи и домати), както и за реализацията й по количества и цени. Доказването на тези обстоятелства със свидетелски показания счита за неубедително. Оспорва изводите на съда в частта на установените задължения по КСО. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

О. П. Й. С. с ЕТ "Дантес 2 - П. С." от гр. П., оспорва касационната жалба чрез адв. И. М. Претендира разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АСП РА на П. Й. С. с ЕТ "Дантес 2 - П. С." при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК за периоди 01.01.2007 г. - 31.12.2012 г. са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), както следва:

• за 2007 г.: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 19 354,66 лв. и лихви за забава в размер на 13 293,36 лв.; вноски за ДОО в размер на 2513,40 лв. и лихви в размер на 2937,89 лв.; вноски за ДЗПО-УПЗ в размер на 708,00 лв. и лихва за забава в размер на 827,48 лв. и вноски за ЗО в размер на 849,60 и лихва за забава в размер на 587,78 лв.;

• за 2008 г.: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 152,67 лв. и лихви за забава в размер на 81,83 лв.; лихва за невнесени в срок вноски за ДОО в размер на 0,14 лв. и за ДЗПО-УПЗ в размер на 0,02 лв.

• за 2009 г.: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 29408,74 лв. и лихви за забава в размер на 12438,08 лв.; вноски за ДОО в размер на 2609,65 лв. и лихва за забава в размер на 1911,26 лв.; вноски за ДЗПО-УПЗ в размер на 1000,61 лв. и лихва за забава в размер на 739,60 лв. и вноски за ЗО в размер на 1592,87 лв. и лихва за забава в размер на 710,99 лв.;

• за 2010 г.: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 6870,32 лв. и лихви за забава в размер на 2196,58 лв.; вноски за ДОО в размер на 2085,60 лв. и лихви за забава в размер на 1077,08 лв.; вноски за ДЗПО-УПЗ в размер на 1074,00 лв. и лихва за забава в размер на 551,19 лв. и вноски за ЗО в размер на 1718,40 лв. и лихва за забава в размер на 570,48 лв.;

• за 2011 г.: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3057,89 лв. и лихви за забава в размер на 660,83 лв.; вноски за ДОО в размер на 2426,88 лв. и лихва за забава в размер на 688,29 лв.; вноски за ДЗПО-УПЗ в размер на 948,00 лв. и лихва за забава в размер на 268,86 лв. и вноски за ЗО в размер на 1516,80 лв. и лихва за забава в размер на 327,79 лв.;

• за 2012 г.: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 1013,06 лв. и лихви за забава в размер на 115,05 лв.; вноски за ДОО в размер на 626,41 лв. и лихва за забава в размер на 72,81 лв.; вноски за ДЗПО-УПЗ в размер на 244,78 лв. и лихва за забава в размер на 28,39 лв. и вноски за ЗО в размер на 391,66 лв. и лихва за забава в размер на 45,47 лв.

В хода на ревизията е прието, че П. Й. С. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и данъчно задължено лице по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 от ЗДДФЛ (в сила от 01.01.2007 г.) за доходите, получени от него през отделните данъчни години, попадащи в обхвата на ревизията. Извършена е съпоставка между получените от ревизираното лице суми в брой и извършените парични плащания. Установените превишения на плащанията над разполагаемите парични средства са квалифицирани като обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и основа за облагане с данък върху доходите и ЗОВ, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и чл. 124а ДОПК.

За начално салдо към 01.01.2007 г. е приета сумата от 17 777 лв., представляваща * част от продажна цена по НА № 53, н. д. № 225/10.11.2006 г. лицето е декларирало доходи от хазартни игри в периода 1997 г. - 1998 г. в размер на 501 900 лв. деноминирани лева, за което представя 50 броя РКО, издадени от "Екселсиор" ООД. През 2005 г. в ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) е деклариран доход като земеделски производител в размер на 49 800 лв., за доказване на което обстоятелство към писмените обяснения е представено копие на ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.). Приходните органи не са признали доходите от хазарт при определяне на разполагаемите към 01.01.2007 г. средства, както и доходи на лицето като земеделски производител (ЗП) за 2005 г. и 2007 г. в размерите, посочени в ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) с аргумент за липса на разходни оправдателни документи за дейността (за закупени семена, торове, машини и др. под.) и данни за продажбата на продукцията. Признат е деклариран от С. доход от дейност като ЗП за 2008 г. в размер на 48 000 лв., а не в декларирания размер от 49 800 лв.

В хода на ревизията съпругата на РЛ М. С. е декларирала, че е дарила на съпруга си 95 000 лв., която сума не е призната от ревизорите. Признати са дарени от съпругата средства в размер на 30 250 лв. на 05.03.2009 г. и в размер на 45 000 лв. на 11.11.2009 г. Признати са дарени средства от майката на РЛ М. С. както следва: на 16.09.2009 г. 45 000 лв. и на 28.07.2011 г. - 40 000 лв. Не е признато дарение от майката в размер на 65 000 лв. на 21.08.2009 г. Не е признат предоставен на 16.03.2009 г. от Т. М. Н. заем в размер на 70 000 лв., за който заемодателят потвърдил, че е върнат на 25.12.2009 г. Не са признати средствата по договор за заем от 02.02.2002 г., с който РЛ предоставя на Г. И. М. сума в размер на 60 000 лв., върната на 10.10.2008 г., за което е представена разписка. Приходните органи се мотивирали с липса на данни за усвояване на средствата по договор за потребителски кредит срещу ипотека № 121/17.09.2008 г. между Г. М. и ТБ "Инвест банк" АД за 40 000 евро.

С РА не е признато получаване на сума в размер на 65 000 лв. - капаро по предварителен договор от 16.04.2008 г. за продажба в полза на Д. М. Н. на недвижим имот в гр. П., ул. Дунав", апартамент № 13 при продажна цена от 130 000 лв. Мотивите са за липса на определен адрес на апартамента, наличие на данни от СВ П. за закупен от П. С. апартамент № 14 на същия адрес (макар в разходната част на паричния поток да са отразени суми за закупени два апартамента - № № 13 и 14).

Спорно е движението на средства по банкова сметка на лицето в "У. Б."АД, открита на 21.05.2012 г. и закрита на 08.05.2013 г., конкретно получаването на сума в размер от 27 011.61 лв. през 2012 г. Установено е, че към 02.07.2012 г. началното салдо на разглежданата сметка е в размер на 27 005 лв. и крайното салдо е 6,61 лв. Сметката е дебитирана на 02.07.2012 г. със сумата от 27 005 лв. с основание вътрешнобанков превод.

При проверка в програмен продукт VAT 11 са установени издадени от "Кристи-98" ООД фактури с получател П. Й. С., а именно: № 2/01.03.2007 г. на стойност 19 500 лв., № 3/31.05.2007 г. на стойност 30 550 лв. и № 52/25.03.2009 г. на стойност 16 575 лв., съответно с предмет на доставките "други", "други" и "услуги". "Кристи - 98" ЕООД П. не е открито по повод извършена му насрещна проверка. В извлеченията от банковите сметки на ревизираното лице не са отразени плащания по издадените от "Кристи - 98" ЕООД фактури и сумите по тях са отразени в разходната част на паричния поток на ревизираното лице като платени в брой. Представен е нотариален акт № 82, том. I, рег. № 2454, дело № 75 от 27.02.2007 г., с който "Кристи-98" ООД продава на РЛ право на строеж на описан в НА обект в монолитна жилищна сграда в УПИ IХ-8,9 по плана на гр. С., ул. "Ц." ..№..., закупено за сумата от 22 050 лв. - заплатена изцяло при сключване на договора.

В разходната част на паричния поток на 31.10.2011 г. са отразени две суми от по 14 000 лв. с основание запис на заповед - Н. Г. и Н. Г. Органите по приходите са приели, че издадените записи на заповед обезпечават предоставени от С. на Г. заеми при поддържана от РЛ теза, че обезпечават договорна неустойка по договор за изработка от 01.10.2011 г., сключен между П. С. и "Илинел" ООД с предмет доставка на мрамор на обект на възложителя в гр. П., ул. "Дунав", апартамент № 13, на стойност 18 000 лв. и срок на доставката 20 дни. Уговорено е обезщетение за забава в размер на 1400 лв. за всеки ден, но не повече от 14 000 лв., обезпечено със запис на заповед, издадена от съдружника Н. Г. Уговорено е още, че ако забавата продължи повече от 10 дни, договорът се счита развален от 11-тия ден като изпълнителят дължи обезщетение за неизпълнение на договора в размер на 14 000 лв., което се дължи самостоятелно от обезщетението за забава. За обезпечаване на втората сума - обезщетение за неизпълнение, запис на заповед е издадена от Н. Г. Представен е анекс от 31.05.2012 г. към договора от 01.10.2011 г., според който поради неоказване на съдействие от страна на възложителя и неоказване на грижа от страна на изпълнителя, договорът за изработка от 01.10.2011 г. не е могъл да бъде изпълнен и за страните е отпаднал интересът от изпълнението му. Страните се споразумели, че нямат никакви претенции едни към друга, включително и финансови и възложителят се е задължил да прекрати "заведените от него изпълнителни дела по издадените записи на заповед". Представени са доказателства за образувани граждански дела № 19115/2011 г. и 19114/2011 г. по описа на ПРС по заявления на С. за издаване на заповед за незабавно изпълнение по чл. 417 от ГПК, както и на изпълнителни дела № 00637/11 и № 00638/11 г. по описа на ЧСИ А. А. С молба до ЧСИ А. вх. № 00606/30.01.2013 г. по изп. дело № 00637/2011 г. и молба вх. № 00607/30.01.2013 г. по изп. дело 00638/2011 г., С. е поискал вдигане на възбраните, наложени за обезпечение на вземанията по двете дела. В молбите е посочено следното: "Настоящата молба подавам въз основа на отпаднал правен интерес от наложеното обезпечение към днешна дата. В качеството си на кредитор по изпълнителното дело с настоящото изрично изразявам волеизявлението си за вдигане на описаните по-горе възбрани.... ". С молбите не е поискано прекратяване на изпълнителните дела, включително поради погасяване на вземанията.

Въз основа на събраните по време на ревизията документи и при така направените изводи за спорните суми органите по приходите са извършили съпоставка на извършените от ревизираното лице плащания в брой и приетите от ревизията за доказани доходи и получени от трети лица в брой суми. Тъй като М. Б. С. за проверявания период от 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г., е в съпружески отношения с РЛ е извършено компенсиране на установения за С. недостиг с разполагаемите за съпругата към 31.12.2008 г. и 31.12.2009 г. парични средства. В РА е посочено, че към 31.12. на 2008 г. и 2009 г. салдото на С. е положително съответно в размер на 2 380,87 лв. и 6 914,38 лв. При съпоставка на процесния РД и приобщения РД на съпругата съдът е установил, че крайното салдо за М. С. за 2008 г. е в размер на 2 830,87 лв., а не в размер на 2380,87 лв., т. е. допусната е техническа грешка в сумата за компенсиране за 2008 г., която следва да бъде 2 830,87 лв. В РА установения за С. недостиг за 2008 г. е намален с 2 380,87 лв., а за 2009 г. - с 4 083,51 лв. (6914,38 - 2830,87). За периода 01.01.2010 г. - 31.12.2012 г. не е извършено компенсиране.

При този подход на съпоставка е установено следното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице по години:

• за 2007 г. - 83 902,00 лв.,

• за 2008 г. - 1 526,67 лв. /3 907,54 лв. - 2380,87 лв./;

• за 2009 г. - 295 980,71 лв. /300 064,22 лв. - 4 083,51 лв./;

• за 2010 г. - 73 581,21 лв.;

• за 2011 г. - 35 470,63 лв.;

• за 2012 г. в размер на 9 935,70 лв.

Въз основа на направените фактически и правни изводи, данъчната основа и данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ, както и задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122, ал. 2 и 124а от ДОПК. Установено е, че в периода 2007 г. - 2012 г. П. С. се е осигурявал като самоосигуряващо се лице върху минималния месечен осигурителен доход. Авансовите осигурителни вноски са внесени, а за случаите, в които това не е сторено в срок, с РА са начислени лихви за забава. С РА са установени допълнително задължения за ЗОВ върху разликата между установения от ревизията осигурителен доход (по реда на чл. 124а от ДОПК) и осигурителния доход, върху който са внасяни авансовите осигурителни вноски. При определяне размерът на дължимите допълнително ЗОВ е съобразен максималният осигурителен доход за съответната година определян ежегодно със ЗБДОО.

Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и без допуснати съществени процесуални нарушения. Съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства е навела решаващия съд на извод, че констатациите на приходните органи в по-голямата си част не са основани на конкретно установени факти и обстоятелства, а направените въз основа на тях правни изводи, не са съответни на материалния закон.

За начално салдо към 01.01.2007 г. съдът е приел сумата от 29 642.20 лв. като е признал декларирани от лицето доходи на земеделски производител, намалени с 20 % присъщи разходи, признат от РА доход от продажба на НИ по НА № 53/10.11.2006 г., разходи за издръжка и живот за периода 2005 г. - 2006 г., за закупуване на л. а. "Т. К." за 4800 лв. и разходи за внесени ЗОВ от 924 лв. Не е признато дарение от съпругата в размер на 95 000 лв. В разходната част на паричния поток е включена * от цената по НА № 82/27.02.2007 г. Изключени са фактурите, издадени от "Кристи 98" ООД. Съобразно посоченото начално салдо, приходи за 2007 г. от 60 985 лв. и разходи от 84 493.26 лв. съдът не е установил недостиг за годината, а положително салдо от 6 133.94 лв. към 01.01.2008 г.

За 2008 г. съдът е отстранил допусната техническа грешка при посочване на дохода от ЗП и е включил в приходната част на потока 60 000 лв. по върнат от Г. М. заем и 65 000 лв., получени от Д. Н. по предварителен договор от 16.04.2008 г. При приходи от 174 980 лв. и разходи от 5211.56 лв. съдът е намерил превишение на годишна база от 175 902.38 лв. - начално салдо към 01.01.2009 г. Съдът не е коригирал приходната част на паричния поток по РА за 2009 г., но е изключил от разходната му част издадена от "Кристи 98" ООД фактура № 52/25.03.2009 г., при което е намерил превишение на приходите на годишна база в размер на 104 976.52 лв. Горните изводи са го мотивирали да отмени РА относно установените задължения за 2007 г., 2008 г. и 2009 г.

Относно 2010 г. при преизчисленията си съдът е установил по-малко начално салдо към 01.01.2010 г., което, ако бъде съобразено би довело да влошаване на положението на жалбоподателя. Предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК РА е потвърден в тази част относно установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ.

При нулево начално салдо към 01.01.2011 г. и размер на признатите приходи по РА от 182 490 лв. съдът е изключил от разходната част на потока сумите от по 14 000 лв. по записи на заповед, издадени от Н. и Н. Г., за да обоснове разходи в размер на 188 517.99 лв. Направеното превишение на разходите над приходите на годишна база в размер на 6027.99 лв. е прието за доход с неустановен произход по чл. 122 ДОПК, респ. данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, намалена с направените от лицето разходи за ЗОВ. РА е изменен като е установено задължение за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 472.77 лв. със съответните лихви за забава.

За 2012 г. само при преизчисления на паричния поток на годишна база съдът е намерил превишение на приходите над разходите - основание за отмяната на РА в частта по ЗДДФЛ като незаконосъобразен.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Изразеното от касатора несъгласие с фактическите установявания на съда в обжалваното решение не се квалифицира като касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Административният съд е направил изключително задълбочен анализ на събраните в хода на ревизията и пред него доказателства и е формирал правните си изводи в съответствие с правилата на логическото мислене, при обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата по делото, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Конкретните съображения по спорните факти са следните:

1. Правилни и съобразени с константната практика на ВАС са правните изводи на административния съд за определяне на данъчната основа на годишна база. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишният доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Правилно съдът е коригирал подхода на ревизорите по съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице на дневна, а не на годишна база, което е дало основание за ново преизчисляване на данъчната основа за облагане през ревизираните периоди от 2007 г. до 2012 г. При това обосновано е установено, че за 2012 г. не е налице превишение на разходите над приходите: при приходи общо в размер на 33842,64 лв., разходите са в размер на 32799,80 лв., т. е. с 1042,84 лв. по-малко, което е довело до законосъобразен извод за отмяна на РА относно всички установени задължения за данъци и за ЗОВ за 2012 г.

1. При обоснована съвкупна преценка на всички установени по делото обстоятелства съдът е признал доходи на РЛ като земеделски производител. Не е било спорно и се установява от писмо на ОД "Земеделие" П. изх. № 16-00-2067 от 16.05.2013 г., че С. е регистриран като ЗП съгласно Наредба № 3/1999 г. на 01.06.2005 г. и на 26.03.2007 г. с последващи пререгистрации на 29.02.2008 г. и 24.02.2009 г. Правилно съдът е отрекъл непоследователния подход на приходните органи при идентична фактическа обстановка да не признаят приходите за 2005 г. и 2007 г., но да признаят същите за 2008 г. (при което е допусната техническа грешка, правилно коригирана от съда). Единствен писмен източник за размера на доходите са подадени от лицето ГДД по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, които правилно са ценени включително във връзка с установителния им характер по чл. 108, ал. 2 ДОПК. Убедителен довод за непоследователния подход на ревизорите е издаден на П. С. с ЕТ "Дантес 2 - П. С." РА № 241005477/18.04.2011 г. с предмет на ревизията ДДС за периода 15.04.2009 г. - 31.01.2010 г., с който е начислен ДДС за м. ноември 2009 г. в размер на 8 370,83 лв. за реализиран доход като ЗП за 2008 г., т. е. органите по приходите са признали извършването на продажби на произведена селскостопанска продукция така, както лицето е декларирало в подадената за 2008 г. ГДД. Следва да се потвърди дадената от съда квалификацията на извършеното от приходните органи различно третиране на една и съща доказателствена съвкупност и достигането въз основа на това до различни изводи като нарушение на принципите за законност и обективност, регламентирани в чл. 2 и чл. 3 от ДОПК и чл. 8, ал. 2 АПК.

Независимо от извършеното от касатора оспорване на достоверността на датата на издаване на приложените с жалбата по съдебен ред поради непредставянето им в хода на ревизията съдът правилно е кредитирал представените стокови разписки за отчитане продажбата на земеделската продукция. Стоковите разписки съдържат индивидуализиращи данни на лицата, предали и приели стоката, с три имена и ЕГН /ЕИК. Същите са двустранно подписани от различни и много на брой физически лица като получатели на стоката. Съдържат се в три папки приложения, което прави трудно изготвянето им по повод на съдебния процес при липса на оспорване на подписите на лицата под тях. Непредставянето им в хода на ревизията е обяснимо с коректното деклариране на доходите в ГДД за съответните години, представени пред съответните държавни органи, при което лицето не е имало основание допълнително да представя частни документи в подкрепа на твърденията си. Изчисленията на основната ССЕ потвърждават, че размерите на приходите на РЛ по стокови разписки съвпадат с декларираните от лицето по ГДД. Данните се потвърждават и от показанията на свидетелите Д. К. С. и С. М. М., които установяват закупуването на домати от П. С. и потвърждават подписите си под представените стокови разписки. Житейски логични и последователни са и показанията на роднините С. А. Б., К. Й. С. и М. П. С., които безпротиворечиво поддържат, че членовете на семействата им са участвали при отглеждането на земеделските култури, засети от П. С., като всички дейности били осъществявани от роднините. При този начин на организация на земеделската дейност е неоснователно очакването на приходните органи физическите лица да запазят документи за направени разходи. Предвид на това се явяват оборени доводите на ревизорите за липса на данни за направени разходи за разсад, тор, машини и др. под. Правилно съдът е възприел заключението на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която е извършила корекция на приходите с 20 % присъщи разходи за производството на земеделска продукция.

1. Съдът е признал приход в размер на 70 000 лв. по договор за финансова помощ, сключен с Т. М. Н. от 16.03.2009 г. като е приел, че представените по делото доказателства (договор от 16.03.2009 г. и разписка от 25.12.2009 г. за връщане на сумата) са достатъчни за доказване действителността на възникналото правоотношение, съответно на реалното предаване и връщане на процесната сума. Предоставянето на сумата е потвърдено от Т. М. като произходът на средствата е неговата работа в Англия (л. 1612), включително приложена данъчна декларация. Връщането на сумата в относително кратък период от време прави обосновано реалното й получаване. Правилен е изводът на съда, че това обстоятелство не променя крайния резултат за 2009 г., доколкото коментираните 70 000 лв. (като получени и върнати през този отчетен период) следва да бъдат включени, както в приходната, така и в разходната част на паричния поток за 2009 г.

1. Съдът е намерил за незаконосъобразен отказа на приходната администрация да признае, съответно да включи в приходната част на паричния поток за 2008 г. върната на С. от Г. М. сума в размер на 60 000 лв. по договор за паричен заем от 2002 г. Правилно са преценени като убедителни представените писмени доказателства относно предоставяне и връщане на заемните средства (договор от 02.02.2002 г. и разписка от 10.10.2008 г.). Доказателствата от С. и от М. са представени още в хода на ревизията, от когато имат достоверна по смисъла на чл. 181 ГПК дата. Логично е даденото по време на ревизията обяснение на заемополучателката за начина на разходване и връщане на сумата (л. 1630). В потвърждение на горното са и доказателствата, изготвени от трето за спора лице ТБ "Инвестбанк" АД във връзка с финансовата възможност на М. да погаси задълженията си към С. - договор за потребителски кредит срещу ипотека № 121/17.09.2008 г., сключен между нея като кредитополучател и ТБ "Инвестбанк" АД като кредитор, за сумата от 40 000 евро. Обоснован е изводът му, че в нарушение на принципите по чл. 3 и чл. 5 от ДОПК приходните органи не са изискали информация от банката за датата и начина на усвояване на сумата по договора за потребителски кредит, поради което изводът им, че кредитът не е усвоен към 10.10.2008 г. е неправилен. Допълнително в хода на съдебното производство са представени заверени копия на изготвени от "Инвестбанк" АД извлечения от заемна сметка, мемориален ордер и нареждане-разписки във връзка с усвояване на ипотечен кредит по договор № 121/17.09.2008 г., съгласно които на 26.09.2008 г. Г. М. е изтеглила в брой съответно 39 100 лв. и 38 000 лв. Същите опровергават тезата на приходните органи, че средствата са предоставени в евро (нареждания на л. 2680 и 2681 от делото). Обсъдени съвкупно горепосочените обстоятелства правилно са навели решаващия съд на извод, че към 10.10.2008 г. М. разполага със сумата от 60 000 лв., която да предаде на С., респ. същата сума следва да се включи в приходната част на потока за 2008 г.

1. Съдът е признал полученото от жалбоподателя капаро в размер на 65 000 лв. от Д. М. Н. по сключения между тях предварителен договор за покупко-продажба от 16.04.2008 г. на апартамент № 13, находящ се в гр. П., ул. "Дунав". За да достигне до този извод е съобразил, че в предварителния договор изрично е уговорено, че при подписването му купувачът дава на продавача капаро в размер на 50 % от продажната цена, а самият договор служи като разписка за предаване на сумата. Относно произхода на средствата е кредитирал представен договор за жилищен кредит срещу ипотека № 023-440348/08.04.2008 г., сключен от Д. Н. с "Прокредит банк България" в размер на 90 000 евро. В РД изрично е констатирано, че след извършени прихващания - комисионни, такси и предсрочно погасяване на друг кредит, остатъкът в размер на 67 897,44 евро е изтеглен на 16.04.2008 г., която дата съвпада с датата на сключване на предварителния договор, което прави логично обясним произхода и реалното предоставяне на средствата. Доказателствата са представени още в хода на ревизията, от когато имат достоверна по смисъла на чл. 181 ГПК дата.

Липсата на сключен окончателен договор логично е обяснена освен с невъзможността на купувача да набави останалата част от покупната цена, още и с воден съдебен спор по отношение на същия недвижим имот за обявяване на друг договор за окончателен, за който е вписана искова молба на 27.01.2011 г. (л. 1658). Показанията на Д. Н., разпитан като свидетел, напълно съответстват на посочените писмени доказателства - относно причините да се договори по-дълъг срок за сключване на окончателен договор и липсата на изповядана сделка.

Неоснователни са доводите на приходните органи, че предоставеният на Д. Н. кредит е ползван за закупен апартамент в ж. к. "М. Г.", тъй като представените в тази връзка фактури от "М. Г." ЕАД са от 2007 г. (л. 1647 и 1648), поради което не може да се приеме, че са платени с отпуснатия през 2008 г. ипотечен кредит при констатация в самия РД, че тези фактури са платени по банков път. Необосновани са доводите в РА за липса на конкретизация на имота, предмет на предварителния дотовор, тъй като по делото са налице безспорни доказателства, че жалбоподателят, в режим на СИО, притежава апартаменти № 13 и № 14 на бул. "Дунав", гр. П., разходите за чието придобиване са намерили отражение и в разходната част на паричния поток за 2007 г.

Тук е мястото да се посочи, че дори липсата на сключен окончателен договор да разколебава тезата за реално движение на парични средства, т. е. дори да не се признае в приходната част на паричния поток сумата от 65 000 лв., предоставена от Д. Н. по предварителен договор от 16.04.2008 г., отново е налице значително превишение на приходите над разходите за 2008 г. (с около 110 000 лв.), което от своя страна не влияе на резултата за 2009 г.

1. Съответстващ на доказателствата по делото е изводът на съда относно размера на плащането в брой за придобиване на апартамент № 15 в гр. П., ул. "Б." ..№.... Спорната сума от 27 011.61 лв. не следва да намери отражение в приходната част на паричния поток, тъй като е получена по банковата сметка на С. в Уникредитбулбанк, а потокът се формира само от получени суми и извършени плащания в брой. Съответно неправилно в разходната част на паричния поток е включена * част от цената за придобиване на същия имот. Съгласно постановление за възлагане от 04.07.2012 г. покупната цена на имота е 30 003 лв. Налице е платежно нареждане от 02.07.2012 г., с което С. нарежда по сметка на ЧСИ А. по банков път да бъде преведена сумата 27 005 лв. с основание изп. дело 00098/2012 г. Този извод се подкрепя от основно заключението по ССЕ, при изчисленията на което правилно сумата 30 003.00 лв. е намалена с 27 005 лв. поради осъществен банков превод на същата. Същото води до включване само на * част от разликата в размер на 2998 лв. в разходната част на паричния поток за 2012 г., вместо отразената от приходните органи сума от 15 001.50 лв.

1. Съдът е намерил за необоснован РА в частта относно включването в разходната част на паричния поток на сумите по издадени от "Кристи 98" ООД фактури № 2/01.03.2007 г., № 3/31.05.2007 г. и № 52/25.03.2009 г. Съобразил е, че същите не са представени по делото в оригинал или като заверени копия, липсвали данни за предмета на доставките, обозначени като "други", "други", "услуги". В хода на ревизионното производство "Кристи - 98" ЕООД не е намерено на декларираните адреси и не са представени доказателства по отношение на така отразените в дневниците за продажби фактури, включително заверени копия на самите фактури. Правилно е заключението на съда, че при изрично оспорване от страна на жалбоподателя да е получавал стоки или услуги по тези фактури, изводът, че С. е платил в брой тяхната стойност, е неправилен и незаконосъобразен. Изключвайки стойностите по процесните фактури, съдът правилно е включил в разходната част на потока сума в размер на 10 025 лв., представляваща * част от продажната цена на правото на строеж в размер на 20 050 лв. по НА № 82, том. I, рег. № 2454, дело № 75 от 27.02.2007 г., доколкото последното е придобито в режим на СИО.

1. Съдът е намерил за незаконосъобразен РА относно отразените в разходната част на паричния поток суми от по 14 000 лв. с основание запис на заповеди от 03.10.2011 г., издадени от Н. Г. и Н. Д. Г. Анализирайки уредбата на записа на заповед по Търговския закон и характера й на едностранна и абстрактна сделка, при която основанието за плащане не е елемент на съдържанието, съдът е формирал извод, че причината за издаване на записа на заповед се намира извън съдържанието на ценната книга, поради което ревизорите необосновано и в противоречие със събраните доказателства са приели, че издадените записи на заповед обезпечават връщането на заем, предоставен от С. на Г.

Съвкупната преценка на събраните в хода на ревизията доказателства правилно е навела решаващият съд на извод, че правоотношенията между страните са се развили по друг начин. Твърденията и на трите лица са били, че записите на заповед са издадени за обезпечаване на уговорени в договор за изработка от 01.10.2011 г. неустойки за забава и за неизпълнението му. Договорът е сключен между С. като възложител и "Илинел" ООД като изпълнител, като съдружници в търговското дружество са Н. и Н. Г. Обосновано са кредитирани показанията на Г. като логични, последователни и съответстващи на писмените доказателства по делото. Договорът не бил изпълнен, което станало причина за завеждане на частни граждански и изпълнителни дела от страна на С., а след доброволното уреждане на отношенията между страните, последният подписал декларации от 31.05.2012 г., че не му се дължат сумите по ч. гр. дела и образуваните изпълнителни такива. Налице е анекс от 31.05.2012 г. към договора от 01.10.2011 г., съгласно който договорът не е изпълнен по вина и на двете страни, отпаднал е интересът от изпълнението му и възложителят се е задължил да прекрати заведените изпълнителни дела по издадените записи на заповед. Доказателствената съвкупност и по този спорен въпрос е безпротиворечива, че не се касае за предоставени в заем суми, каквато е неправилната теза на ревизиращите органи.

1. Съдът е приел за незаконосъобразен РА в частта на установените задължения по чл. 124а ДОПК с аргумент от разпоредбата на чл. 6, ал. 8 ДОПК, която изисквала в случаи като процесния наличие на влязъл в сила РА за определяне на облагаем доход от упражнявана трудова дейност. Приел е, че наличието на укрит доход все още не означава, че същият е осигурителен такъв, респ. се дължат ЗОВ по КСО и ЗЗО. От нормата на чл. 6, ал. 2 КСО е формирал извод, че доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, трябва да е от трудова дейност, в какъвто смисъл в РД и РА липсвали изложени мотиви.

В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

Правилен е допълнителният аргумент на решаващия съд, почерпен от разпоредбата на чл. 6, ал. 2 КСО, че освен осигурителен доход се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. По силата на чл. 10, ал. 1 КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 КСО. Органите по приходите не са се концентрирали до конкретно основание за обществено осигуряване на С. измежду тези по чл. 4, ал. 3, т. т. 1, 2 и 4 КСО и не твърдят соченият от тях доход да е резултат от някоя от тези трудови дейности. Както правилно е отбелязал решаващият съд по делото са налице данни за доходи от наем, което допълнително разколебава тезата на приходните органи, че намереното превишение на разходите над приходите е от доходи с трудов произход.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че при избор на приходната администрация да определи осигурителния доход за годишното изравняване на задълженията за ЗОВ по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК е неприложимо възприетото от съда ограничение по чл. 6, ал. 8 КСО (в приложимата по време редакция от ДВ, бр. 105/2006 г. до ДВ, бр. 99/2009 г.) годишният осигурителен доход да е определен с влязъл в сила РА. Същото не влияе на крайния извод относно наличието на друго основание за отмяна на установените задължения за ЗОВ.

По изложените съображения касационната жалба на ДДОДОП гр. П. е неоснователна. Решението като правилно следва да бъде оставено в сила в обжалваната част.

При този изход на спора ответникът по касационната жалба има право на сторените разноски, но същият не е заявил искане в тази насока.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение