Решение № 11295 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8048/2015 г.

Решение № 11295 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8048/2015 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Г. С. К. от гр. Х., чрез адв. П. Костов, против решение № 912/11.05.2015 г. по адм. д. № 3775/2013 г. на Административен съд П., с което е отхвърлена жалбата срещу РА № 261302751/09.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1192/14.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-П. за установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2012 г., ведно с прилежащите лихви и задължения за ЗОВ за същите периоди, както следва: по ЗДДФЛ за 2008 г. - 2012 г. в размер на 1 408,65 лв. и лихви - 322,19 лв ., вноски за ДОО за 2008 г. - 2012 г. в размер на 3 058,80 лв. и лихви - 1591, 79 лв., вноски за ДЗПО за 2008 г. - 2012 г. в размер на 1 187,67 лв. и лихви - 591, 61 лв., вноски за ЗО за 2007 г. - 2012 г. в размер на 1 919.86 лв. и лихви - 564,70 лв., определени по реда на чл. 122, ал. 2, вр. 1 и чл. 124а ДОПК. Изложени са доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му и съответно - отмяна на РА и присъждане на сторените по делото разноски пред двете съдебни инстанции, по представен списък на разноски от адв. П. Костов. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП в представена писмена защита от юрк. Бъчварова оспорва касационната жалба, излага доводи за законосъобразност на решението, което счита, че следва да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161 ДОПК. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба, извън частта по чл. 124а ДОПК. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна относно определените задължения за ЗОВ на основание чл. 124а ДОПК. В останалата част, касационната жалба е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА за установени данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ, определени по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 7 ДОПК и допълнително установени задължения по КСО и ЗЗО по реда на чл. 124а ДОПК за период от 01.01.2008 г. до 31.12.2012 г., като ревизията включва и 2007 г., но за същата не са установени задължения. Ревизията на Г. С. К. е извършена в качеството му на физическо лице, тъй като, въпреки, че е бил регистриран като ЕТ"Ф.-Г. К.", за ревизираните данъчни години от 2007 г. до 2012 г. не е подавал ГДД, не е декларирал приходи, не е реализирал дейност като ЕТ и считано от 01.01.2012 г. е заличен от търговския регистър. При липса на декларирани каквито и да е доходи, от направения анализ на събраните в хода на административното производство доказателства, се извежда извод за недоказан произход на средствата за разходи за задгранични пътувания, предоставени заеми, дарения, покупка на имущество и средства за живот и издръжка на семейството по средно-статистически данни от НСИ. Неоснователно е поддържаното възражение от касатора за нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Ревизията обхваща периода 01.01.2007 г. -31.12.2012 г. и е започнала със Заповед за възлагане на ревизия № 1302751/07.06.13 г., изменяща предходни ЗВР от 07.05.13 г. и 07.02.13 г., които са в срока по цитираната разпоредба. Не е в обхвата на ревизията 2006 г., а единствено са изследвани приходи/разходи за този период по данни от проверки, за да се определи началното салдо към 01.01.2007 г., което е в полза на ревизираното лице - положителна величина, за което не са установени задължения по ЗДДФЛ и за ЗОВ за тази данъчна година - 2007 г., с изключение на вноска за ЗО в размер на 79, 20 лв. и лихва - 56, 12 лв. Във връзка с началното салдо към 01.01.2007 г. основните твърдения на ревизираното лице за получена сума в размер на 55 000 лв. като дарение от бабата на съпругата му през 2001 г. Възраженията, поддържани от ревизираното лице от започване на ревизията и в хода на съдебното производство по оспорване на РА са свързани с неправилно изследване на паричните потоци за предходни периоди, невключени в ревизията и некредитиране на твърдения за получена от съпругата му К. К. дарение на сумата 55 000 лева от нейната баба К. К., починала на 31.01.2002 г., и некредитиране на представените документи с нотариална заверка, оспорени от ответната страна. Неоснователни са доводите за незаконосъобразност на решението в частта, с която не е признато за доказано дарение на сумата 55 000 лв. между баба и внучка. По искане на ответната страна е изискана справка от архива на нотариалната камара, приложена по делото за съответния период, в който се твърди нотариална заверка на представени копия от договор и декларация, въз основа на които при съпоставка с приложените нотариално заверен договор за дарение и декларация, не е открито съответствие между номера и дати по регистъра и тези, отразени в представените договор и декларация. Поради констатирано несъответствие и непредставяне на оригиналите на сочените документи, при условията на чл. 192 от ГПК, правилно решаващият състав не е кредитирал твърденията за получено дарение на съпругата му, както и не е кредитирал заключението на ССчЕ в тази част, с която е преизчислен паричния поток за ревизираните периоди с включена сума от 55 000 лв., с което се променя началното салдо към 01.01.2007 г. и за последващите периоди задължения не се дължат според заключението на ССчЕ по вариант първи. В хода на съдебното производство ответникът е оспорил документите и по реда на чл. 192 от ГПК е поискано да бъде представена страницата от регистира на нотариуса, чийто печат е положен върху тях за дата 19.01.2001 г. От нотариалната камара е изпратен отговор, че тъй като нотариусът е починал, архивът му се съхранява от Агенцията по вписванията - гр. Х. С писмо, получено в Административен съд П. на 08.08.2014 г., от Агенцията по вписванията - гр. Х. е изпратено заверено копие от страницата за дата 19.01.2001 г. от Общия регистър. Видно от тази страница на 19.01.2001 г. няма вписани заверени такива документи на договор за дарение и два броя декларации от лице К. К. Освен това, регистрационните номера на вписаните документи на дата 19.01.2001 г. са от № 195 до № 205, докато регистрационните номера на представените копия са с № 384, № 385 и № 386, каквито не съществуват на посочената дата. Тези данни са основание съдът да не ги кредитира като доказателства по делото. Предвид изложеното, съдът не е кредитирал и заключението по ССчЕ в изготвените по задачи на жалбоподателя варианти, която в паричния поток включва сумата по договора за дарение, при което не установява задължения. Съдът е обосновал мотиви за твърдяното от жалбоподателя несъответствие между отразената сума на стр. 7 РА и преодоляването й в хода на административния процес. П. на извършените разходи спрямо получените приходи е в размер общо на 20 173,55 лв., по години, както следва са: за 2008 г. - 2955,25 лв.; за 2009 г. - 4283,62 лв.; за 2010 г. - 5936,39 лв.; за 2011 г. - 1485,69 лв. и за 2012 г. - 5512,60 лв. С РА е определена данъчна основа за облагане с данък върху дохода въз основа на установените недекларирани доходи, след приспадане на дължимите ЗОВ. Върху изчислената годишна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК са определени задълженията, както следва: за 2008 г. дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 212,06 лв.; за 2009 г. дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 316,99 лв.; за 2010 г. дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 451,17 лв.; за 2011 г. дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 18,54 лв.; за 2012 г. дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 409,89 лв., ведно със съответните лихви за забава. По отношение на установената отрицателна разлика по време на ревизионното производство не са установени други факти и обстоятелства, доказващи произхода на тези средства, същите не са декларирани като доходи и за тях не са внесени данъци. Други доказателства не са ангажирани в хода на съдебното производство, с изключение на допусната по искане на жалбоподателя и приета съдебно-счетоводна експертиза. При така установените данни, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 124а от ДОПК са установени и задълженията за задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващото се лице са дължими задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО, върху установения доход по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. В конкретният случай, на база установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, ревизията е преминала към специфичния процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК за установяване размера на дължимите данъци. С влизането в сила на Закона за изменение и допълнение на ДОПК, /обн. ДВ. бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г./, разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, поради което ревизиращият орган правилно е приложил разпоредбата на чл. 124а от ДОПК и е преминал към установяване на окончателния размер на осигурителния доход, но само за периодите след влизане на разпоредбата в сила - за 2011 г. и за 2012 г. Решаващият състав е намерил за законосъобразно определени и задължения по КСО и ЗЗО за периоди, преди приемане на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в противоречие с ТР № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК не може да бъде прилагана при определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането й в сила. Същата е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В същият смисъл е Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на Върховния административен съд, съгласно което: "Разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г." Предвид изложеното настоящият състав намира обжалваното решение за неправилно в тази част, с която е отхвърлена жалбата за установени задължения по години, както следва: за ДОО - за 2008 г. - 506, 73 лв. и лихва - 510, 53 лв.; за 2009 г. - 556, 87 лв. и лихва - 404, 39 лв.; за 2010 г. - 652, 99 лв. и лихва - 349, 88 лв. за ДЗПО - за 2008 г. - 149, 04 лв. и лихва - 150, 17 лв.; за 2009 г. - 214, 18 лв. и лихва - 155, 58 лв.; за 2010 г. - 296, 82 лв. и лихва - 150, 04 лв. за ЗО - за 2007 г. - 79, 20 лв. и лихва - 56, 12 лв. за 2008 г. - 178, 85 лв. и лихва - 100, 32 лв.; за 2009 г. - 342, 69 лв. и лихва - 136, 88 лв.; за 2010 г. - 474, 91 лв. и лихва - 142, 97 лв. Ревизионният акт в тази част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен, след отмяна на решението в тази част. Въпреки приложимостта на чл. 124а ДОПК за 2011 и 2012 г. в случая установените задължения за ДОО за 2011 г. в размер на 645, 12 лв. и лихви - 228, 81 лв., за 2012 г. - 697, 09 лв. и лихви - 98, 18 лв. и за ДЗПО за 2011 г. в размер на 252 лв. и лихви - 89,32 лв. и за 2012 г. - 275, 63 лв. и лихви - 37, 55 лв. са незаконосъобразно установени. В случая не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в която изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че част от ревизирания период попада във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, неправилно решаващият съд е отхвърлил жалбата в тази част, поради което решението в тази част следва да бъде отменено и съответно, отменен и РА за така установените задължения за ДОО и за ДЗПО за 2011 г. и 2012 г., ведно със съответните лихви за забава, посочени по размер по-горе в настоящото решение. Задълженията за здравно-осигурителни вноски единствено са дължими за 2011 г. и 2012 г., съответно в тази част, с която е отхвърлена жалбата, решението следва да се остави в сила, а именно: вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 403, 20 лв. и лихви - 84, 53 лв. и за 2012 г. - 441, 01 лв. и лихви - 43, 88 лв. При този изход на спора, на ответната дирекция не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като присъденото с първоинстанционното решение е съответстващо на дължимото юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, съобразно потвърдената част, съответно отменената част от РА. Представеният списък за разноски пред настоящата инстанция съдържа искане за разноските за касационната инстанция - д. т. 5 лв. и адвокатско възнаграждение - договорено и платено в брой, съгласно представен Договор за правна защита и съдействие - 500 лв., но съобразно отменената част на РА се дължат разноски и за първата инстанция - 10 лв. д. т. и 400 лв. вноска за приетата експертиза. От направените пред двете съдебни инстанции разноски общо в размер на 915 лв / д. т. 15 лв., вноска за експертиза 400 лв. и договорено и платено адвокатско възнаграждение само за касационната инстанция в размер на 500 лв./, на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 672 лв., съобразно уважената част от жалбата. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение