Решение № 778 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4487/2012 г.

Решение № 778 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4487/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Ен-Ве-Александра Младенова" със седалище в Белоградчик и адрес на управление ул. "Стара планина" № 8, вх. А, ап. 2, ЕИК по Булстат: 105587727, подадена чрез процесуалния му представител адв. Венкова, срещу Решение № 45 от 14.02.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Велико Търново по адм. д. № 1162 по описа на същия съд за 2011 г., в частта, с която е изменен Ревизионен акт /РА/ № 050900287/30.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Видин, потвърден с Решение № 94/26.02.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, като на търговеца е определен данък върху доходите на физическите лица за 2008 г. в намален размер 116754,90 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и твърди, че не са изпълнени указанията на по-горестоящия орган, дадени при отмяната на акта при административното му обжалване. Настоява, че не са били налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Намира за неправилен подхода на ревизиращия орган, който не е изследвал началното салдо на паричните му средства към началото на ревизирания период. Оспорва оценката на извършените СМР, изготвена в хода на ревизията, както и една от съдебно-оценителските експертизи, приети при първоначалното разглеждане на делото във ВТАС. Отбелязва, че на практика търговецът е обложен, без да е налице облагаем доход. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на разноски. В с. з. жалбоподателят чрез адв. Венкова поддържа жалбата. Представя писмена защита с развити подробни съображения. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново - е подал писмен отговор, в който оспорва жалбата, а в с. з. чрез пълномощника си юк. Цацинова пледира за неоснователност на същата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в полза на ответника. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна. Производството пред Административен съд - гр. Велико Търново е повторно и е в изпълнение на указанията, дадени в отменително решение № 14907 от 15.11.2011 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 4478/2011 г., с което е отменено решение № 527 от 23.02.2011 г., постановено по адм. д. № 231/2010 г. по описа на ВТАС и делото е върнато на същия съд за разглеждане от друг състав. ВАС е дал указания да се кредитира приетото заключение на първоначалната експертиза, както и да се изложат мотиви кои от твърдяните приходи за периода се възприемат, след което да се определи размерът на данъчната основа по чл. 122 ДОПК, размерът на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и лихвата за забава върху същия. Съдът е приел за установена фактическата обстановка така, както е била установена при първоначалното разглеждане на делото, доколкото тя е възпроизведена и в отменителното решение на касационния съд и по същата страните не спорят. Единствената дейност на едноличния търговец за 2008 г. е била инвестиране в строителството на хотел "Калето" в Белоградчик. За да потвърди оспорения пред него РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Приел е, че безспорно са налице предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Възприел е по размер приходите на ревизираното лице така, както ги е установила ревизията, като е изложил мотиви за неприемането като приходи на получен заем от Ирена Венкова и изтеглената сума от банкова сметка на починалия й съпруг. Съдът е кредитирал заключението на СИЕ, според което действителният размер на направените разходи по строителството на семейния хотел за ревизираната 2008 г. са 137797 лв. Оттук е извел извода, че разходите на жалбоподателя и настоящ касатор превишават приходите със 77906 лв. и е приел тази сума за данъчна основа, която следва да бъде обложена с данък върху доходите на физическите лица. Така е определил дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 11685,90 лв., ведно със съответната лихва за забава. Съдебният акт е правилен и законосъобразен. При ревизията е установено, че фактически извършените разходи по строителството на хотела са много по-големи от стойността на счетоводно отразените при търговеца разходи. Въпросът за наличието на предпоставките за ревизия по реда на чл. 122 ДОПК е разрешен с влязлото в сила решение на ВАС по адм. д. № 4478/2011 г., поради което не може да бъде пререшаван. ВАС е имал случай да се произнесе, че в случаи като процесния е налице идентичност между фактическите основания за извършването на ревизията по този процесуален ред и мотивите на РА по същество. По същия начин, с влязъл в сила съдебен акт е преклудирана възможността за оспорване оценката на извършените СМР, като ВАС е дал категорични указания коя от изслушаните съдебно-оценителски експертизи да се кредитира. В съдебния акт са изложени подробни мотиви относно неправилността на заключението, кредитирано от ВТАС, поради което същите не следва да се преповтарят. Доколкото ревизията е повторна, след отменително решение на Д "ОУИ", се поставя въпросът за неспазване указанията, дадени при отмяната на първоначалния РА при административното му обжалване. Касационният съд не споделя оплакванията в тази връзка. За да отмени първия издаден на ревизираното лице РА, по-горестоящият орган е отбелязал, че органът по приходите не е анализирал движението на паричните средства, като не е конкретизирал разходите и не ги е съотнесъл към приходите на търговеца. Тези слабости са преодоляни при повторната ревизия, а доказателствата, събрани в хода на първото ревизионно производство, са надлежно приобщени с присъединителни протоколи, налични по ревизионната преписка. Неоснователно е и следващото оплакване на касатора - че ревизията не е изследвала началното салдо на паричните му средства към 2007 г. Противно на изложеното в касационната жалба твърдение, този въпрос е подложен на анализ, като констатациите са отразени на с. 13 от РА. Ревизиращият орган е приел за недоказани твърденията за начално салдо в размер на 12000 лв. Изводът е правилен, тъй като в хода на ревизионното производство не е установено къде от 1994 г. са съхранявани въпросните парични средства, обменени в щатски долари. Освен това от твърдяното превалутиране са изминали 13 години, извършена е деноминация на лева и се е променял многократно валутният курс. В подкрепа на твърденията си търговецът-жалбоподател и настоящ касатор не е ангажирал доказателства. След като жалбоподателят черпи права от определени свои твърдения, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи верността им. В случая обаче пред първоинстанционния съд не са представени необходимите доказателства за установяване на твърденията си, като е поискал изслушването на свидетелски показания, но за други обстоятелства. От гледна точка на съдебния административен процес да се упражни правото на съдебно обжалване означава да се предяви пред Съда искане за разглеждане и разрешаване на конкретен административен спор. В съдебното производство задълженото лице е равнопоставено с административния орган. Те имат еднакви възможности за извършването на процесуални действия, насочени към разкриване с помощта на доказателствените средства на истината относно фактите, релевантни за спорното право. При разпределение на доказателствената тежест между страните решаващо е обстоятелството каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно фактите, обуславящи тази последица, съответната страна носи доказателствената тежест. Доказателствената тежест не означава задължение за представяне на доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в процеса налагат Съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без значение дали те са представени от страната, чиято е доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по спора, или са издирени служебно от Съда. При това положение въпросът за доказателствената тежест се свежда до последиците от недоказването. Доказателствената тежест се състои в правото и задължението на Съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от задължението за Съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или отчасти РА или да отхвърли жалбата, независимо дали в съдебното производство страните са ангажирали доказателства. Изпълнението на това задължение от страна на Съда означава при отсъствие на доказване, да се приеме, че недоказаното не е осъществено. А щом не е осъществен юридическият факт, не могат да настъпят последиците, които съответната материалноправна норма свързва с неговото проявление. Точно такъв е настоящият случай. На следващо място следва да се подчертае, че Съдът е изпълнил дадените от ВАС указания, като е изложил мотиви за спорните обстоятелства: кои от твърдяните приходи за периода възприема, и като съд по същество е определил данъчната основа по чл. 122 ДОПК и размерът на дължимия данък върху доходите за спорния период. Съдът е изложил мотиви защо не включва в паричния поток приходи от получен заем от Ирена Венкова (същият е след ревизирания период) и приходи от изтеглена сума по банков път (поради недоказано осметоводяване на средствата при ЕТ и недоказано влагане на парите в строителството. Очевидно е, че определената по този начин данъчна основа ще се различава в определена степен от реално осъществените данъчни фактически състави, но това е в резултат на действията, респ. бездействието на ревизираното лице. Следва да се има предвид и презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, съгласно която в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от кодекса е подкрепено със събраните доказателства. Установената от законодателя тежест на доказване, с която жалбоподателят пред първоинстанционния съд не се е справил, налага да се приеме, че в паричния поток на жалбоподателя са установени доходи с недоказан произход, които формират данъчна основа за облагане с данък върху доходите, както и са установени разходи, без да са декларирани съответните им приходи, които да оправдаят така установените разходи. В този ред на мисли не се споделя оплакването за облагане на търговеца, без да е налице облагаем доход - такъв е действителният размер на направените разходи по строителството, които са останали недекларирани, но подлежащи на облагане. На последно място следва да бъде разгледан касационният довод, свързан с предявеното от жалбоподателя възражение за недостоверна дата на актовете за извършени СМР от 28.04.2008 г. и от 15.05.2008 г. Според правилото на чл. 181 ГПК частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който настъпи някакъв факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа. Като такъв факт не може да се приемат представените протоколи, констативни актове и заповеди на РДНСК във връзка с незаконността на строителството. Всички те са съставени през 2007 г. и логически е невъзможно да отразяват събития, сбъднали се година по-късно, тоест такива събития, които към момента на съставянето им все още не са настъпили. Следователно с неоспорени официални документи се установява отрицателният факт на неизвършване спорните СМР през 2007 г., поради което следва да се възприеме единственият възможен извод - че те са извършени през 2008 г. Това от своя страна означава, че макар и частни, документите са с достоверни дати и отразяват СМР, извършени през 2008 г., поради което са относими към данъчното облагане на жалбоподателя. Следва да се има предвид и фактът, че същите са приобщени към доказателствения материал по искане на жалбоподателя, като е неубедителен доводът му, че представянето им (пак по инициатива на жалбоподателя!) спорните актове не са имали значение за облагането на жалбоподателя, а след това изведнъж са придобили решаващо значение. Впрочем в отменителното решение на ВАС вече е изтъкнато, че е недопустимо жалбоподателят да черпи права от собственото си неизправно поведение. В заключение се налага изводът, че след като процесните разходи за 2008 г. са в размер на 137797 лв., то те превишават приходите на жалбоподателя със 77906 лв. и правилно са приети за данъчна основа, подлежаща на облагане с данък върху доходите. Правилно е изчислен и размерът на данъка - 11685,90 лв. Предвид гореизложеното решението на АССГ не страда от пороците, посочени в жалбата, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и следва да се уважи. В полза на Д "ОУИ" - гр. Велико Търново за настоящата инстанция следва да се присъди такова възнаграждение, изчислено на базата на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлизащо на 522,67 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,