Решение № 2030 от 17.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1090/2016 г.

Решение № 2030 от 17.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1090/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. В. обжалва решение № 2654/12.12.2015 г. на Административен съд, В., постановено по адм. дело № 1636/2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03-1402767-091-001/26.02.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 173/18.05.2015 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са изложени доводи за нарушения на процесуалния и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните съображения са за неправилно кредитиране на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като ревизията е проведена по особения ред, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, изразяващо се в това, че дружеството, въпреки налични първични счетоводни документи не е осчетоводило извършени преводи и направени вноски. На основание чл. 124, ал. 2 ДОПК касаторът твърди, че в хода на съдебното производство не са ангажирани никакви доказателства от ревизираното дружество за опровергаване констатациите в ревизионния акт за отклонение от данъчно облагане. Като необосновани се оспорват изводите на съда, че не са налице свързани лица в процесния случай. Твърди, че неосчетоводените вноски и преводи са към свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "ж", б. "з" и б. "м" от ДР на ДОПК. Според касатора в случая са налице документирани отношения между свързани лица при условия, които не винаги съответстват на условията, които установяват помежду си несвързани лица. Това се потвърждава от сключените договори, осъществените разплащания и извършените счетоводни записвания. Поддържа, че по силата на чл. 15 от ЗКПО сумата, представляваща разликата между вземането на цедента и цената на цесията по договора от 23.01.2012 г. - 179 509.59 лева и разликата между вземането на цедента и цената на цесията по договора от 02.08.2012 г. в размер на 16 104.25 лева следва да се отчете като приход в текущата година - 2012 г. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата да се отхвърли. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - "В. Б. И." ЕООД оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения изложени в представени по делото писмен отговор по жалбата и писмена защита на процесуалния му представител адв. А. Г. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид съображенията на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С оспорения ревизионен акт на "В. Б. И." ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. в размер на 12 487.87 лева и лихви от 2 419.74 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане. В ревизионния акт основанието за провеждане на ревизията по особения ред е обосновано със следните фактически установявания: по банковата сметка на В. Б. И. ЕООД в А. Б. Б. АД на 01.08.2012 г. и 02.08.2012 г. от собственика Д. И. Ж. са направени плащания /вноски/ "по договор" в размер съответно на 10 000 евро и 15 000 евро. Тези суми са използвани от ревизираното дружество за плащане "по договор" към К. Ж. К. на същите дати. Посочените вноски по банковата сметка и извършените плащания чрез банкови преводи не са отразени в счетоводството на В. Б. И. ЕООД за 2012 г., съгласно представените в хода на ревизията разпечатки от счетоводна сметка 499 - Други кредитори /К. Ж./ и счетоводна сметка 504 - Разплащателна сметка във валута. Това се установява и от представената при предходната ревизия оборотна ведомост на дружеството за периода 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. От представените счетоводни документи е установено, че вноските от Д. Ж. и преводите от В. Б. И. ЕООД към К. Ж. са осчетоводени през 2013 г. Съгласно чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК е извършено увеличение на финансовия резултат /ФР/ със сумата от 3285.92 лева, представляваща разликата между получени плащания в размер на 10 470 лева /без ДДС/ за извършена услуга по договор за поръчка от 16.11.2010 г., сключен с А. ЕООД и разходите за изпълнение на договора от 7 184.08 лева. От представените писмени доказателства органите по приходите са установили, че услугата по промяна в предназначението на земеделска земя 6001 кв. м, собственост на А. ЕООД е завършена през ревизирания период на 2012 г. с издаването на решение № 1 от 11 - 12 януари 2012 г. на ОД "Земеделие" - В., поради което и на основание чл. 78 ЗКПО приходът е следвало да бъде отчетен през текущата година. На основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО финансовият резултат е увеличен и със сумата от 1949 лева, представляваща разходи, отчетени през текущата година, които не се признават за данъчни цели. Установено е, че се касае за разходи по договор с В. Х. ООД от 25.03.2011 г. в размер на 596 лева и разходи по договор с П. Т. ООД в размер на 1353 лева. По тези договори услугите не са завършени към края на отчетния период и не са отчетени приходи. Съгласно чл. 122, ал. 2, т. 13 ДОПК в ревизионния акт е прието, че между К. Ж. К., Д. ООД и В. П. ООД, ревизираното дружество В. Б. И. ЕООД, Д. И. Ж., които са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а", съответно б. "б", б. "ж", б. "з" и б. "м" от ДР на ДОПК са сключени договори за заем, договор за прехвърляне на вземане и решение за допълнителни парични вноски, които съдържат специални договорки. Това обстоятелство се потвърждава от установените несъответствия във връзка с договорите, направените разплащания и счетоводни записвания. Органите по приходите са се позовали на чл. 15 от ЗКПО и са приели, че разликата между вземането на цедента и цената на цесията, съответно в размер на 179509.59 лева по договора от 23.01.2012 г. и в размер на 16104.25 лева по договора от 01.08.2012 г. представлява приход за ревизираното дружество - цесионер, който е следвало да бъде отчетен в текущата година. С посочените суми от 3825.92 лева, 1949 лева, 179509.59 лева и 16104.25 лева е увеличен финансовият резултат на В. Б. И. ЕООД за 2012 г. На основание чл. 70, ал. 2 ЗКПО са признати декларираните данъчни загуби от предходни години в общ размер от 43 949.80 лева и е определен данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ в размера на 124 878.69 лева, при декларирана от дружеството данъчна загуба в размер на 28020.27 лева. С обжалваното решение, съдът е отменил ревизионния акт изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи е доказано, тъй като ревизираното лице не е водило счетоводството си в съответствие с чл. 2, чл. 9, ал. 1, т. 1 и чл. 4, ал. 2 от Закона за счетоводството. От доказателствата по делото, съдът е направил извод, че увеличението на финансовия резултат със сумите 179 509.59 лева и 16104.25 лева е незаконосъобразно, а увеличението със сумите 3285.92 лева и 1949 лева - законосъобразно. В мотивите на решението е посочено, че основният спорен въпрос по отношение на първите две суми е по какъв начин е следвало да се осчетоводи разликата между цената, на която дружеството е придобило вземане и неговата номинална стойност по сключените с К. Ж. К. договори за продажба на вземане от 23.01.2012 г. и 02.08.2012 г. - по сметка 729 "Приходи от други финансови операции" или по счетоводна сметка 725 - "Финансови приходи за бъдещи периоди". В тази връзка съдът е приел, че физическото лице К. и юридическото лице В. Б. И. ЕООД, като страни по процесните договори за продажба на вземане не са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Според съда, фактът, че едната страна по договора е дъщеря на едноличния собственик на капитала и управител на търговското дружество, не означава, че тази страна и юридическото лице са свързани лица. От липсата на свързаност между лицата по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК съдът е направил извод, че е неприложима нормата на чл. 15 от ЗКПО, на която се позовават органите по приходите. Поради това е съсредоточил преценката си за материална законосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат с разликите между продажната цена по договорите за цесия и номиналната стойност на прехвърленото вземане. От заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза е приел, че отчитането на приходите и разходите от сделки с финансови инструменти, към които се отнасят и закупените от ревизираното дружество вземания, се извършва съгласно СС 32 "Финансови инструменти". На основание т. 11.5, буква "а" от СС 32, съдът е приел, че едва в периода на реализиране на вземането т. е. при реализиране на правата или уреждане на задълженията - резултатът от сделката се отразява като текущ финансов приход или като текущ финансов разход. Позовал се е на експертното заключение, че към момента на придобиване на вземането по договора от 23.01.2012 г. не следва отчитане на разликата от 175 509.59 лева нито по счетоводната сметка, посочена от дружеството - 725 "Финансови приходи за бъдещи периоди", нито по сметката, посочена в ревизионния акт - 729 "Приходи от други финансови операции." Това се отнася и за разликата от 16 104.29 лева по договора за цесия от 02.08.2012 г. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице и е приел, че извършеното увеличение на финансовия резултат за 2012 г. със сумите от 175 509.59 лева и 16 104.29 лева е незаконосъобразно. По отношение на останалите увеличения на финансовия резултат съдът е приел за законосъобразно. Следвайки изчисленията на органите по приходите съдът е направил извод, че не се установяват допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. и е отменил ревизионния акт. Решението е правилно като краен резултат. Не са налице посочените в жалбата пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на експертното заключение и неправилно приложение на материалния закон. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е обсъдил обстоятелствата, въз основа на които е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството и е установено задължение за корпоративен данък за 2012 г. Изводът, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи не се подкрепя от доказателствата по делото. Посочените в ревизионния акт фактически основания, подробно описани по-горе не обосноват извод, че липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството на ревизираното дружество или воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане по ЗКПО. В ревизионния доклад /стр. 3/ изрично е посочено, че за ревизирания период В. Б. И. ЕООД прилага двустранно счетоводно записване, съгласно изискванията на ЗСч, както и че е организирало и водило текущо счетоводство с утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан. Налице са и констатации, че с подадените годишни данъчни декларации дружеството е представяло счетоводни отчети, съдържащи елементите по чл. 26, ал. 1 от ЗСч /отм., в сила от 01.01.2016 г./. Представените в хода на ревизията първични счетоводни документи за направени парични вноски от едноличния собственик на капитала и документите за извършени банкови преводи от дружеството към К. Ж. К., както и представените счетоводни регистри позволяват да се определи основата за облагане по ЗКПО, тъй като установяват, че тези вноски и преводи не са осчетоводени през 2012 г., а са осчетоводени през 2013 г. Констатираните нарушения на чл. 2, чл. 9, ал. 1, т. 1 и чл. 4, ал. 2 от ЗСч /отм., в сила за ревизирания период/ при отразяване на посочените парични вноски и банкови преводи са послужили на органите по приходите като основание за преобразуване на финансовия резултат по общия ред. Видно от мотивите на ревизионния доклад, формално е посочено, че е извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 8 и т. 13 ДОПК за определяне на данъчната основа по ЗКПО, но по същество е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 77, ал. 1 и чл. 78 ЗКПО. Поради това неоснователен е доводът касатора за приложение на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. След като органите по приходите, чиято е доказателствената тежест не са обосновали обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, то фактическите констатации в ревизионния акт не се считат за верни до доказване на противното. По тези съображения настоящият състав намира, че първоинстанционният съд правилно е преценявал законосъобразността на определения в ревизионния акт данъчен финансов резултат /данъчна печалба/ с оглед извършените увеличения на финансовия резултат по общия ред на ЗКПО. Правилно в тази връзка е очертан основният спорен по делото въпрос - относно отчитането на придобитите от В. Б. И. ЕООД вземания по договори за продажба на вземане от 23.01.2012 г. и от 02.08.2012 г., сключени с К. Ж. К. и влиянието им върху данъчния финансов резултат за 2012 г. и законосъобразността на извършеното в ревизионния акт увеличение на финансовия резултат със сумите от 179 509.59 лева и 16 104.25 лева, представляващи разликата между стойността на вземанията предмет на цесията и продажната им цена. Съгласно чл. 99 и сл. ЗЗД цесията е договор, по силата на който кредиторът на едно вземане /цедент/ го прехвърля на трето лице /цесионер/, освен ако законът, договорът или естеството на вземането не допуска това. Договорът за цесия е консенсуален т. е. с постигането на съгласие между страните по този договор цедентът се разпорежда с вземането си, а цесионерът става титуляр на вземането по отношение на цедента. Прехвърлянето на вземането има действие спрямо трети лица и спрямо длъжника от деня, когато то бъде съобщено на последния от предишния кредитор. В конкретния случай от доказателствата по делото правилно съдът е приел, че договорите за продажба вземания от 23.01.2012 г. и от 02.08.2012 г. са произвели своето правно действие и В. Б. И. ЕООД като цесионер е придобило от цедента К. К. вземане на стойност 423 900 лева по договор за заем, с длъжник В. П. ООД срещу цена от 127 000 евро /248 3980.41 лева/ по първия договор и вземане на стойност 65 000 лева с длъжник "Д." ООД гр. В. срещу цена от 25 000 евро /48 895.75 лева/ по втория договор. Спорен по делото е бил въпросът за счетоводното отчитане на така сключените договори при цесионера. По силата на договора за цесия, цесионерът придобива финансов актив по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО и в счетоводството си следва да запише първоначалното придобиване на такъв актив и да отпише отдадените активи като насрещна престация на цедента. Правилно в тази връзка съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, което дава нужните му специални знания по ЗСч за отчитане на финансови активи и според което извършеното от органите по приходите увеличение на финансовия резултат с разликата между номиналната стойност на вземанията и продажната им цена, в текущия период на придобиването им, е в противоречие с изискванията СС 32 "Финансови инструменти". Вещото лице е посочило, че счетоводен стандарт СС 32 регулира признаването на този вид активи и пасиви в счетоводния баланс / т. 4.1/, определянето на първоначалната им оценка /т. 5.1/ и отчитането на приходите и разходите от сделките с финансови инструменти /т. 11.5/. Съгласно цитираните разпоредби предприятието признава финансовия актив в своя счетоводен баланс, когато стане страна в договорните условия на инструмента /в случая страна по договора за цесия/, завежда го към момента на първоначалното придобиване по цена на придобиване, която при финансов актив включва справедливата стойност на даденото и разходите по извършване на сделката. Според вещото лице при реализиране на правата или уреждане на задължения, резултатът от сделката се отчита текущ финансов приход, съответно текущ финансов разход. Заключението не е оспорено от касационния жалбоподател в първоинстанционното производство. В касационната жалба изрично се посочва, че позоваването на заключението на ССЕ щеше да бъде правилно и решението законосъобразно, ако ревизията е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Предвид изложеното по - горе за липса на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и мотивите на органите по приходите, с които е обосновано преобразуването на финансовия резултат за 2012 г., следва да се приеме, че ревизията не е по особения ред. При тези доказателства и с оглед липсата на каквито и да е било данни за реализиране на вземанията от длъжниците В. П. ООД и "Д." ООД, правилно съдът е приел, че в конкретния случай не е налице основание за отчитане на текущ приход от договорите за продажба на вземане в текущия период на сключването им през 2012 г., а извършеното увеличение на финансовия резултат с разликата между номиналната стойност на вземанията, предмет на цесия и цената на придобиване е незаконосъобразно. За изчерпателност на мотивите, е необходимо да се посочи, че установеното от вещото лице неправилно завеждане на спорните финансови активи в счетоводството на В. Б. И. ЕООД по номинална стойност на вземанията, предмет на цесия, а не по цената на придобиването им, съгласно обясненията на експерта в с. з. на 01.12.2015 г. завишава размера на активите и пасивите му, но не представлява нарушение на счетоводния и данъчния финансов резултат. Неоснователни са и доводите в касационната жалба за отклонение от данъчно облагане по чл. 15 от ЗКПО. Цитираната норма предвижда когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа да се определя и да се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В процесния случай не е установено, че страните по договорите за продажба на вземане К. Ж. К. и ревизираното дружество са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО. Обстоятелството, че К. К. е дъщеря на Д. Ж. - едноличен собственик на капитала в В. Б. И. ЕООД не създава свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК между дружеството и физическото лице, страна по договорите за цесия. Качеството кредитор на К. К. спрямо едноличния собственик на капитала в ревизираното дружество, също не представлява контрол по смисъла на § 1, т. 3, б. "ж", б. "з" и б. "м" от ДР на ДОПК. Това се отнася и за пълномощника на дружеството. К. и В. Б. И. ЕООД са свързани лица от 30.11.2012 г., на основание § 1, т. 3, б. "б" от ДР на ДОПК, като работодател и работник, но това обстоятелство е настъпило след сключване на договорите за продажба на вземане. От друга страна органите по приходите не оспорват условията на сключените договори за продажба на вземане от 23.01.2012 и от 02.08.2012 г. - нито уговорената продажна цена, нито останалите условия. Твърдението на органите по приходите, че сключените договори /между К. К., Д. ООД, В. П. ООД, Д. Ж. и В. Б. И. ЕООД/, осъществените разплащания и извършените счетоводни записвания в счетоводството на ревизираното лице документират отношения между свързани лица, които не винаги съответстват на условията, установени между несвързани лица, е изцяло бланкетно, не се подкрепя от доказателствата по делото и не обосновава отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 ЗКПО. Въз основа на изложеното, настоящият състав намира, че съдът е приложил правилно материалния закон като е приел за незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумите 179 509.59 лева и 16 104.25 лева. Останалите увеличения на финансовия резултат със сумата от 3 285.92 лева и 1949 лева са законосъобразно извършени на основание чл. 78 и чл. 77, ал. 1 ЗКПО, но не водят до формирането на положителен данъчен финансов резултат и задължение за корпоративен данък за 2012 г., както правилно е приел и първоинстанционният съд. За прецизност и във връзка с доводите в касационната жалба за необоснованост на решението, следва да се посочи, че неправилно съдът е обсъждал посочените в акта данъчни загуби от предходни периоди. Те са взети предвид от органите по приходите на основание чл. 70, ал. 2, изр. последно ЗКПО видно от мотивите на ревизионния доклад, тъй като с извършеното при ревизията увеличение на финансовия резултат е формирана данъчна печалба. В съдебното производство, след преобразуване на декларирания от дружеството финансов резултат /данъчна загуба/ - 28020.27 лева, в посока увеличение със сумите 3 285.92 лева и 1949 лева, се установява данъчна загуба - 22 785.35 лева, поради което данъчните загуби от предходни години не подлежат на приспадане. По изложените съображения, крайният извод на първоинстанционния съд, че за ревизирания период на 2012 г. не се установява задължение за корпоративен данък е законосъобразен, поради което решението, с което ревизионният акт е отменен следва да се остави в сила. При този изход на спора и с оглед на своевременно направеното искане, на ответника по касация се дължат направените пред настоящата инстанция разноски за адвокатска защита в размер на 500 лева, платени в брой по договор за правна защита и съдействие от 13.01.2017 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,