Решение № 7107 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11149/2012 г.

Решение № 7107 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11149/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Емил Димитров Андреев от гр. Сливен, бул. "Христо Ботев" № 25, вх. Е, ап. 2, срещу Решение № 1143 от 02.07.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Бургас по адм. дело № 2437 по описа на същия съд за 2010 г., с което е изменен и потвърден Ревизионен акт /РА/ № 2001000338/09.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-349/15.11.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък по чл. 35 от отменения Закон за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) за 2002 г. в размер на 1130,60 лв. и лихва от 1054,36 лв., за 2003 г. - в размер на 1105,11 лв. и лихва от 881,33 лв., и за 2004 г. - в размер на 10026,15 лв. и лихва от 7013,44 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съдопроизводствени нарушения, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът настоява, че не са били налице предпоставките за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Позовава се на изтекла погасителна давност за задълженията му за 2002 г. Намира за неправилно определено началното салдо на паричните му средства към началото на ревизирания период. Изтъква, че незаконосъобразно в паричния му поток не са включени заемни средства, които според него са безспорно доказани, както и че неправилно са включени доходи от отдадено под наем имущество. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и изменение на ревизионния акт, а при условията на евентуалност - връщане на делото за ново разглеждане, както и присъждане на спорените по делото разноски. В с. з. жалбоподателят чрез адв. Банова поддържа жалбата. Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас - не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна. Ревизиращият орган е съпоставил приходите и разходите на касатора за ревизираните години, като е установил отрицателни крайни салда. По този начин са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - данни за укрити приходи и несъответствие на получените приходи с имущественото и финансово състояние на ревизираното лице. В хода на ревизията на касатора е връчено Уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, с което същият е уведомен, че основата за облагане с данък върху доходите му за ревизираните години ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Ревизиращият орган е направил извода, че за 2002 г. и 2003 г. разходите на касатора превишават приходите и е приел разликата за укрити приходи и данъчна основа, която следва да бъде обложена с данък върху доходите на физическите лица. Към началото на ревизирания период не е прието наличие на начално салдо. За 2002 г. касаторът е декларирал доходи в размер на 2318,61 лв. от ресторантьорска дейност чрез ЕТ "Рей-Емил Димитров", като дейността е обложена с патентен данък. Ревизията е приела, че печалбата от дейността е останала в предприятието на ЕТ. При изготвения паричен поток са установени разходи в размер на 8401,20 лв. и приходи в размер на 300 лв. Констатираното превишение на разходите над приходите в размер на 8101,20 лв. е прието за данъчна основа, в резултат на което е определен данък в размер на 1737,94 лв. За 2003 г. касаторът не е декларирал доходи, а в декларация за промяна на данни в данъчната си регистрация е посочил, че закрива обекта, в който е осъществявал патентна дейност. При изготвения паричен поток са установени разходи в размер на 9108,26 лв. и приходи в размер на 3727,28 лв. Констатираното превишение на разходите над приходите в размер на 5215,83 лв. е прието за данъчна основа, към която е прибавена данъчна основа от доходи по трудови правоотношения в размер на 1059,84 лв. и върху общата данъчна основа (6275,67 лв.) е определен данък в размер на 1187,67 лв. За 2004 г. органът по приходите е анализирал подадената ГДД, в която ревизираното лице е декларирало общо приходи в размер на 143803,20 лв. и разходи в размер на 132631,50 лв. В приходната част е посочен и доход от патентна дейност по отдаване на частни квартири в размер на 44000 лв. При изготвения паричен поток са установени общо извършени разходи в размер на 135427,71 лв. срещу приходи в размер на 98555,33 лв., в резултат на което е установено положително крайно салдо от 7127,76 лв. Декларираната сума от патентна дейност не е призната като приход, тъй като ревизията е направила констатацията, че ревизираното лице няма заведена отчетност по дейността по отдаване на частни квартири; не е признала и представените касови бележки за заплатени суми. Така ревизиращият орган е приел, че декларираните доходи от къща за гости не са от патентната дейност на лицето и следва да бъдат обложени като други доходи. Сумата в размер на 44000 лв. на самостоятелно основание е включена в приходната част на паричния поток като сума с неустановен произход, която формира данъчна основа за облагане. Към нея е прибавена данъчна основа от доходи по трудови правоотношения в размер на 1748,12 лв. и върху общата данъчна основа (45748,12 лв.) е определен данък в размер на 12578,12 лв. След приспадане на внесения от лицето данък - 42,65 лв., е установено крайно задължение за довнасяне - 12535,50 лв. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, по която е установено начално салдо към първата година на ревизирания период, и е преизчислен паричният му поток. За да постанови обжалваното сега решение, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите, а в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Приел е, че са налице предпоставките за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Административният съд е кредитирал заключението на ССЕ за 2001 г. при определяне на началното салдо, за което е изложил обстойни мотиви; и частично за 2002 г., като е взел предвид относимо перо - разходи за телефонни услуги. Така Съдът е намалил годишната данъчна основа и дължимия данък от 1737,94 лв. на 1130,60 лв. и лихвата съразмерно на това намаление. За 2003 г. предвид забраната за влошаване положението на жалбоподателя при обжалване Съдът е отхвърлил жалбата, защото според изчисленията на СИЕ се получава по-висока годишна данъчна основа от определената от ревизията. За 2004 г. Съдът е намалил определеното данъчно задължение от 12535,50 лв. на 10026,15 лв., като е признал на касатора нормативно признати разходи във връзка с приети за облагаем доход от наем в размер на 44000 лв. Съдебният акт е частично неправилен относно приложението на материалния закон. В самото начало на изложението е належащо да се подчертае, че не е основателно възражението за изтекла погасителна давност за задължението за 2002 г. Въпросното задължение по правило следва да се заплати през 2003 г. и давността за неговото плащане започва да тече от 01.01.2004 г. И в първоначалната, и в касационната жалба задълженото лице възразява по отношение давността за събиране на данъчното задължение. Публичното задължение обаче подлежи на събиране след установяването му, което става с издаването на ревизионния акт. В този смисъл от издаване на РА е започнала нова давност, защото по силата на чл. 172, ал. 2 започналата да тече давност е прекъсната и не е изтекла. Когато ревизиращият орган установи наличие на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, т. е. превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице, установената разлика следва да се счете за доход с недоказан произход, подлежащ на облагане, като размерът на данъчната основа се определя съобразно чл. 122, ал. 2 ДОПК, при спазване на производството по чл. 124 от кодекса. С посочените разпоредби законодателят е уредил законова презумпция, съгласно която наличието на несъответствие между приходи и разходи поражда основание за определяне на данъчна основа, подлежаща на облагане. В производството по съставянето на акта за установяване на конкретното задължение ревизираното лице не само има право, но и задължението (по чл. 124, ал. 3 ДОПК) да декларира имуществото си, вида и размера на направените разходи, както и всички източници на доходи, приходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране и техния размер. Това задължение, преди да бъде определен конкретният размер дължимия данък, е пряк израз на принципа на обективност в действията на данъчната администрация и законоустановеност на публичните задължения. При несъответствие между двете финансови величини на ревизираното лице се предоставя възможност и негова е тежестта да докаже, че не е налице такова несъответствие. Когато това не бъде сторено, след преценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК органът по приходите издава РА с определена от него данъчна основа за облагане. Това е сторено в настоящия казус, но в някои аспекти подходът на ревизиращия орган е бил неправилен, което в една част е коригирано от административния съд, а в друга следва да се коригира от касационната инстанция. Жалбоподателят е настоявал, че следва да му се определи начално салдо и ревизиращият орган в нарушение на закона е пренебрегнал този негов довод, който обаче правилно е взет предвид в първоинстанционното решение. Едно лице никога не може да "занули" приходите и разходите си към края на дадена календарна година, за да започне наново да формира приходи и разходи в новата година. Касационният съд напълно споделя изложените в тази насока мотиви от първата съдебна инстанция, както и правилността на фактическите установявания досежно началното салдо. По следващия спорен момент касационната инстанция намира за правилен използвания от ССЕ подход, съгласно който от паричния поток на домакинството според данните на НСИ за издръжката им, се изключват онези съставляващи, за които са представени конкретни данни, и същите да се включват в потока. По този начин се постига по-вярна картина на действително извършените от лицето разходи. Неоснователно е оплакването за включване на разходи за телефонни услуги по всички договори, по които жалбоподателят е бил титуляр. Твърдението му за заплащане на тези разходи от други лица е останало недоказано, като не са представени конкретни доказателства, а декларациите не обвързват Съда откъм съдържание. При разпределение на доказателствената тежест между страните решаващо е обстоятелството каква правна последица страната претендира като настъпила. Относно фактите, обуславящи тази последица, съответната страна носи доказателствената тежест и след като тя не се е справила с нея, Съдът правилно е възприел спорните суми в паричния поток. Следващият пункт, предмет на спор между страните, се състои в това следва ли да се включи в паричния поток за 2002 г. сумата от 2500 лв., която касаторът настоява да е получил на заем от Тодор Славов Чакъров. В тази връзка следва да се съобрази разпоредбата на чл. 240, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите, според която с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От тълкуването на тази разпоредба следва, че по своето естество договорът за заем е реален и желаните от страните правни последици настъпват към момента на предаване на парите или заместимите вещи. Представената декларация е частен документ, който се ползва само с формална доказателствена сила. Поради това само от нея не следва да се приема за доказано, че посочената сума е били предоставена на касатора. Тъй като съдържанието на подобна декларация не е законово регламентирано, същата е без правна стойност. Не е представена нито разписка, нито банкови извлечения, доказващи предаване на договорената сума. Не е установена и възможността на твърдяния заемодател да предостави на заем сумата от 2500 лв. Свидетелските показания са неконкретни, като по отношение възможността за предоставяне на заема не са изложени никакви факти. В резултат не е установено и доказано наличието на действително осъществило се облигационно отношение. Ако бъдат доразвити изложените по-горе разсъждения за доказателствената тежест, следва да се подчертае, че тя не означава задължение за представяне на доказателства. Принципите на обективната истина и служебното начало в процеса налагат Съдът да основе констатациите си за всеки факт върху наличните доказателства, без значение дали те са представени от страната, чиято е доказателствената тежест относно този факт, от противната страна по спора, или са издирени служебно от Съда. При това положение въпросът за доказателствената тежест се състои в правото и задължението на Съда да обяви за ненастъпила тази правна последица, чийто юридически факт не е доказан. Това разбиране произтича от задължението за Съда да реши делото по същество, като отмени изцяло или отчасти РА или да отхвърли жалбата, независимо дали в съдебното производство страните са ангажирали доказателства. Доказване на факти, от които страната черпи благоприятни за себе си правни последици, не е проведено в хода на съдебното производство. Ето защо следва да се приеме, че данъчното задължение за 2002 г. е правилно определено в намаления му от Съда размер, ведно с лихвата за забава, за която са приложени доказателства за начина на изчисляването й. За 2003 г. правилно административният съд се е позовал за забраната за влошаване положението на жалбоподателя, поради което е отхвърлил жалбата за този данъчен период. Това е така, защото даденото от ССЕ заключение за паричния поток на жалбоподателя е по-неблагоприятно за него от констатациите на ревизията. По отношение на същата година не са изложени конкретни оплаквания, доколкото твърдяният заем от Тодор Чакъров се отнася за 2002 г., а не както смята касаторът - за 2003 г. За въпросния заем бяха изложени мотиви по-горе. Накрая следва да се прецени дали правилно ревизиращият орган, а след него и административният съд са квалифицирали спорната сума от 44000 лв., получена през 2004 г., като доход от наем и на това основание подлежаща на облагане. Касационната инстанция намира, че отговорът на този въпрос е отрицателен. Понятията "доходи от наем" по смисъла на чл. 10, т. 10 ЗОДФЛ (отм.) и "доходи от хотелиерство" по смисъла на § 1, т. 2 от Закона за туризма в приложимата му за 2004 г. редакция, не са тъждествени, защото в тях законодателят е вложил различен смисъл. С договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят - да му плати определена цена (чл. 228 от Закона за задълженията и договорите), докато хотелиерството е дефинирано като предоставяне на туристически услуги във всички видове категоризирани по закона средства за подслон и места за настаняване. На свой ред нормата на § 1, т. 16 ЗОДФЛ (отм.), разглеждана във вр. с чл. 3, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗТ отново в приложимата редакция, определя средствата за подслон като хотели, мотели, вилни и туристически селища, а местата за настаняване - като пансиони, почивни станции, семейни хотели, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала и къмпинги. Анализът на цитираните норми разкрива разлика в обекта на правоотношението, а оттам и необходимостта от различно третиране на доходите от предоставянето на вещта за целите на данъчното облагане. В същия смисъл е и постигнатата между касатора и Марио Каллегари договореност: те са сключили договора не като наемодател и наемател, а като хотелиер и клиент. Както ревизията, така и първата съдебна инстанция не са отчели разпоредбата на чл. 30 ЗОДФЛ (отм.) в приложимата му за 2004 г. редакция. Тя въвежда изискването за облагане на дейностите по чл. 31 и чл. 32 от закона с патентен данък, извършващите ги лица да са реализирали годишен оборот за предходната година до 50 хил. лв. Други изисквания за приложимост на общия ред на облагане законовата норма не предвижда. Следва да се има предвид и размерът на сумата, получена от италианския гражданин. Тя не надхвърля прага от 50 хил. лв, който обуславя приложимостта на общия ред за данъчно облагане, при това - от следващата отчетна година. Едва от 2005 г. са въведени законодателни изменения, според които преминаването към общия ред става в рамките на текущата година. Не води до различен извод констатираното при ревизията обстоятелство, че лицето няма заведена отчетност по дейността по отдаване на частни квартири, защото то подлежи на санкция по друг ред, а не чрез прилагане на общия ред за данъчно облагане. Изложеното налага да се приеме, че основателно касаторът е поддържал, че става въпрос за доход, реализиран от патентната му дейност, която вече е обложена с патентен данък. Няма законова пречка дейността да започне във всеки момент от годината (в случая от втората половина на м. септември), като данъчната декларация за това обстоятелство е подадена своевременно, в изпълнение на изискването по чл. 44, изр. второ от закона. Като е приел нещо различно и е намалил определения данък и лихва за 2004 г., вместо да отмени акта в посочената част, административният съд е постановил незаконосъобразно решение, което в тази част подлежи на отмяна, а заедно с това на отмяна подлежи и издаденият ревизионен акт в частта за 2004 г. за определения данък върху доходите на физическите лица, ведно със съответната лихва за забава. В останалата обжалвана част - за данъка и съответната лихва за 2002 г. и 2003 г. съдебният акт като правилен и законосъобразен следва да бъде оставен в сила. Присъдените на ответника разноски в първоинстанционното производство следва да бъдат редуцирани съобразно отхвърлената част на жалбата. Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение,