Решение № 3696 от 1.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5088/2014 г.

Решение № 3696 от 1.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5088/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда по чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София против решение № 1129 от 26.02.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 6673/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 2141108108/9.03.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, мълчаливо потвърден при условията на чл. 156, ал. 4 ДОПК. В касационната жалба са наведени доводи за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът неправилно е приложил Тълкувателно решение № 2/27.12.2001 г. на ВКС по гр. д. № 2/2001 г. спрямо направените от съпруга Методи Ковачев парични вноски по сметките на ЕТ "Мелита - Методи Ковачев". Твърди, че необосновано са кредитирани събраните по делото гласни доказателства относно разходите на ревизираното лице за пътувания в чужбина. Оспорва като неправилни и изводите относно стойността на тези разходи определена в ревизионния акт въз основа на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата. Претендират се разноски. Ответникът - Лиляна Иванова Ковачева, чрез процесуалния си представител адв. Вяра Мукова - Тонева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна по съображения, подробно изложени в представен по делото писмен отговор. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: С оспорения пред административния съд ревизионен акт на Лиляна Ковачева са установени задължения за данъци по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ за периода 1.01.2005 г. - 31.12.2010 г. в общ размер 3464590.37 лева и съответните лихви от 1978721.02 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация, налице са данни за укрити приходи и не се представят документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. Данъчната основа е определена чрез анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, като за всеки от ревизираните периоди 2005 г. -2010 г. е извършена съпоставка между приходите и разходите на семейството на Методи и Лиляна Ковачеви. За всеки от периодите е установено превишение на разходите над приходите, половината от което е прието, че представлява облагаем доход на съпругата Лиляна Ковачева съответно по чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и по чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 - 2010 г. Данъчната основа е определена след признаване на данъчно облекчение за лице с трайно намалена работоспособност съгласно данните от представените при ревизията решения на ТЕЛК, въз основа на която е приложена данъчната ставка съгласно действащия по време материален закон. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че не са доказани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията спрямо Лиляна Ковачева при особени случаи. В тази връзка съдът е приел за фактическо основание, на което са определени допълнителните данъчни задължения на ревизираното лице обстоятелството, че през ревизираните периоди тя е предприемала пътувания в чужбина и че по сметките на притежавания от съпруга й едноличен търговец са постъпвали суми, без установен произход. По отношение направените вноски от Методи Ковачев по банкови сметки на ЕТ "Мелита - Методи Ковачев", съдът е приел за основателно възражението на ревизираното лице, основано на тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. Според това решение вещите, правата върху вещи, както и паричните влогове, придобити от съпруга - едноличен търговец в резултат на търговската му дейност, принадлежат само нему. Съпругът - нетърговец не отговаря солидарно за неговите задължения. Въз основа на констатациите при ревизията, съдът е приел за установено, че съпругът на ревизираното лице Методи Ковачев е превеждал суми по сметки на притежавания от него едноличен търговец и те са станали собственост на търговското му предприятие. Обосновал е извод, че след като съпругата Ковачева не може да има дял от придобитото от ЕТ имущество, в това число и паричните средства, то същата не може да бъде отговорна и за публичните му задължения. В тази връзка съдът е кредитирал допълнителното заключение на ССЕ, според което по делото не са налице данни и доказателства Лиляна Ковачева да е правила вноски по банкови сметки на ЕТ, които да бъдат определени като доход, подлежащ на деклариране. На второ място съдът е приел за незаконосъобразен изводът на органите по приходите относно разходите за пътувания в чужбина на ревизираното лице. В тази връзка са кредитирани свидетелските показания на дъщеря й Татяна Ковачева, според които тя е организирала и финансирала пътуванията на майка си до Египет, Холандия, Великобритания и други места. От заключението на вещото лице, което е анализирало доходите на дъщерята съгласно представените писмени доказателства, съдът е приел, че свидетелката е разполагала с достатъчно средства за да финансира своите и на майка си пътувания през ревизирания период. Според съда използваният от органите по приходите подход при определяне стойността на разходите за пътуване на ревизираното лице съгласно данните за дневни и нощувки на командировани в чужбина лица е незаконосъобразен, тъй като не е установено пътуванията на ревизираното лице да са от служебен характер. Въз основа на данните по делото, в решението е прието, че направените от Ковачева разходи за ревизираните периоди са основно разходи за телефон, които са в рамките на получаваните от нея доходи. Въз основа на тези фактически и правни доводи, съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт и го е отменил изцяло. Решението е частично неправилно. Неправилно съдът е приложил тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС по отношение направените от съпруга Методи Ковачев парични вноски по банкова сметка на ЕТ "Мелита - Методи Ковачев". Цитираното тълкувателно решение се отнася до доходите от стопанска дейност на съпруга в качеството му на едноличен търговец и участието на съпруга - нетърговец в задълженията на търговското предприятие на другия съпруг. В процесния случай в разходната част на Лиляна Ковачева не са включени задължения на едноличния търговец, регистриран на името на нейния съпруг, за които тя, съгласно тълкувателното решение не носи отговорност. В разходите на изготвения при ревизията паричен поток на семейството, са включени парични вноски, които съпругът й Методи Ковачев е направил по банкови сметки на ЕТ, регистриран на негово име. Няма данни по делото, че сумите на направените плащания са придобити от съпругът - търговец в резултат на търговската му дейност, респективно че са част от задълженията на търговското предприятие, поради което не попадат в предмета на тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. В това отношение е основателен касационният довод за необоснованост на формираният от съда извод относно характера на направените от Методи Ковачев парични вноски по банкови сметки на ЕТ "Мелита - Методи Ковачев". Въпреки неправилното прилагане на тълкувателното решение, настоящият състав намира за правилен крайният извод на първоинстанционния съд, че направените от Методи Ковачев парични вноски по разплащателни сметки на ЕТ, регистриран на негово име, не са разход, респективно укрит приход на съпругата Лиляна Ковачева. Тези вноски са включени в общите разходи на семейството, в нарушение на чл. 25 от СК (отм.), приложим за ревизираните периоди на 2005-2009 г. /до 1.10.2009 г./ и чл. 36 от СК за ревизираните периоди 2009 г. /след 1.10.2009 г./ - 2010 г. В ревизионният акт на Лиляна Ковачева е възпроизведен паричният поток на приходите и разходи на семейството, изготвен при ревизията на нейния съпруг Методи Ковачев. Установеното превишение на разходите над приходите на семейство Ковачеви се дължи предимно на направени от Методи Ковачев вноски по разплащателни сметки на едноличния търговец, регистриран на негово име, както и по разплащателни банкови сметки на трети лица - "К и К Инженеринг" ЕООД, "Фрина Г" ЕООД, "Вида Гуми" ООД и "Катон - транс" ООД. В тази връзка основният спор по делото е бил дали половината от така направените парични вноски под формата на захранване на разплащателни банкови сметки в Първа инвестиционна банка от страна на единия съпруг, представляват обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - недеклариран, съответно укрит облагаем доход на другия съпруг. Настоящият състав намира, че така направените вноски не представляват разход за задоволяване нуждите на семейството, по смисъла на чл. 25 от СК (отм.) и чл. 36 от СК, поради което не следва да се включват в изготвения общ паричен поток на приходите и разходите на семейството и да се разделят по равно между съпрузите. Паричните вноски, с които са захранвани разплащателни сметки на ЕТ в ПИБ следва да се счита за разход на съпруга, който ги е извършил. За тези разходи не е установено да са свързани с придобиване на права върху вещи и парични влогове в режим на съпружеска имуществена общност, при които съвместния принос на другия съпруг се предполага. Участието на другия съпруг - ревизирано лице в настоящото производство, в извършването на такива вноски не се обхваща от задължението му да участва по равно в задълженията, свързани с нуждите на семейството. Обстоятелството, че даден приход или разход е направен от съпругът на данъчнозадълженото физическо лице по време на брака им, не води автоматично до извода, че е налице укрит приход от другия съпруг по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и че половината от този разход, респективно приход следва да участва при определяне на облагаемата данъчна основа на другия съпруг. За целите на данъчното облагане следва във всеки конкретен случай да се прецени доколко приходите и разходите с неустановен произход, представляват получен приход в резултат на съвместния принос и на двамата съпрузи и доколко направеният разход, обслужва нуждите на семейството. В случая укритите приходи са използвани за финансиране търговската дейност на другия съпруг, поради което не може да се приеме, че са използвани за задоволяване нуждите на семейството или за придобиване на имущество, в режим на съпружеска имуществена общност. По делото безспорно е установено от заключението на вещото лице, че Лиляна Ковачева не е правила вноски по банкови сметки на ЕТ. Поради това и в нарушение на чл. 25 от СК (отм.) и чл. 36 от СК в хода на ревизията половината от направените от съпругът й Методи Ковачев вноски по разплащателни сметки на ЕТ "Мелита - Методи Ковачев", са определени като укрит и облагаем доход на Лиляна Ковачева, само поради качество й на негова съпруга. Като е стигнал до същия извод и е изключил тези суми от разходната част на паричния поток, съдът не е допуснал нарушение на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК и на приложимия по време материален закон за облагане доходите на физическите лица. Правилни са изводите на съда и относно разходите за пътувания в чужбина на Лиляна Ковачева. Незаконосъобразно разходите за пътувания в чужбина са определени по Наредбата за служебните командировки в чужбина. По делото не са налице данни и доказателства, че пътуванията в чужбина са били от служебен характер. В хода на ревизията са от ревизираното лице са дадени писмени обяснения в този смисъл. В тази връзка съдът обосновано е кредитирал и свидетелските показания, дадени от Татяна Ковачева в съдебното производство. Не е налице твърдяното от касатора нарушение на чл. 172 от ГПК при обсъждането на събраните гласни доказателства, тъй като съдът ги е обсъдил във връзка с останалите факти по делото. По отношение на този разход съдът правилно е кредитирал заключението на вещото лице, според което дъщерята Татяна Ковачева е имала финансова възможност да поеме разходите за пътуване на майка си. Заключението се подкрепя от представените при ревизията и в съдебното производство писмени доказателства за получаваните от дъщерята трудови възнаграждения. Неоснователен и доводът за липса на декларирани данни от родителите на ревизираното лице. По делото не са налице данни, те да са получавали доходи, които подлежат на деклариране, в това число и получавани пенсии. Обстоятелството, че бащата на ревизираното лице е починал на 15.07.2006 г. е ирелевантно за спора, тъй като по делото, че след тази дата пътуванията са осъществени със средства на дъщерята Т. Ковачева съгласно събраните по делото гласни доказателства, които се подкрепят и заключението на вещото лице за доходите й. Като се изключат от паричния баланс на ревизираното лице посочените разходи се установява следното: За 2005 г.: Приходите на семейството за този период, установени при ревизията са в общ размер от 17 274.88 лева, произтичащи от възнаграждения по трудови правоотношения, пенсия, изплатено застрахователно обезщетение, теглени суми от банкови сметки. Разходите на семейството са в общ размер от 10633.39 лева - за платени застрахователни премии, включително зелена карта, вноски по кредитни карти, захранване на банкови сметки от ревизираното лице, платени такси за телефон от съпруга, разходи за покупки на МПС, от Германос, от Евробанк и разходи на домакинство по статистически данни. При този паричен баланс, за ревизираното лице не се установява превишение на разходите над приходите за 2005 г. и обстоятелство по чл. 122, ал. 1 за облагане по аналог. За 2006 г.: Приходите на семейството, установени при ревизията са в размер на 18 191.55 лева, от възнаграждения по трудови правоотношения, пенсия, тегления от банкови сметки. Установените разходи са в размер на 11 153.28 лева - за застрахователни премии, за вноски по кредитни карти, разходи за телефон, покупка от Германос и разходите за обичайна издръжка, съгласно данни на НСИ. Следователно за този период не е налице превишение на разходите над приходите за ревизираното лице. За 2007 г. Според мотивите на ревизионния доклад приходите, установени при ревизията са в размер на 17 131.17 лева, от които за Ковачева - 8565.59 лева. Разходите за платени застраховки, вноски по кредитни карти - 9513.66 лева, произтичащи от или 4756.83 лева за лицето. Не се установява укрит приход и обстоятелство по чл. 122, ал. 1 за провеждане на ревизията. При така установените факти, решението в частта, в която е прието, че не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК спрямо Лиляна Ковачева за провеждане на ревизията при особени случаи и е отменен ревизионния акт относно установените задължения за данък върху доходите и съответните лихви за данъчни периоди 2005, 2006 и 2007 г. е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. За останалите данъчни периоди, след изключване на направените от Методи Ковачев вноски по разплащателни сметки в ПИБ и разходите за пътувания от паричния поток на ревизираното лице, се установява следното: За 2008 г.: Приходи установени при ревизията - 10080.67 лева /доходи от пенсии и тегления от банкови сметки/ или за ревизираното лице - 5040.33 лева. Според мотивите на ревизионния доклад разходите на семейството за този период са общо 208 085.97 лева, в това число и вноски по кредитни карти в размер на 199 772.19 лева. При съпоставка между данните от ревизионния акт, съставен при ревизията на Лиляна Ковачева и приложения към него паричен поток за 2008 г. /л. 84-л. 89, т. I/ се установява, че в паричния поток са отразени вноски по кредитна карта 377758, от Методи Ковачев в общ размер на 1460 лева и от Лиляна Ковачева по кр. карта в Пощенска банка в общ размер на 210 лева за цялата 2008 г. или общо 1670 лева за двамата съпрузи. За 2009 г.: Установените приходи са от пенсии и теглене на суми от банкови сметки в общ размер 5425.74 лева, за Ковачева - 2 712.87 лева. Разходите са 10 501.52 лева, от които за ревизираното лице - 5250.76 лева. Разходите произтичат от вноски по кредитни карти, платени такси за телефон и разходи за домакинството по статистически данни. За този период не са отразени разходи за пътувания. При тези констатации разходите на домакинството, половината от които при ревизията са възложени на Ковачева превишават установените приходи. За 2010 г.: Приходи - 7 330.21 лева за семейството, за Ковачева - 3 665.11 лева. Източник на приходите са пенсии и тегления от банкови сметки. Разходи - 10079.23 лева за вноски по кредитни карти, платени такси за телефон и разходи за домакинството по статистически данни, половината, от които според ревизиращите е за ревизираното лице. От изложеното е видно, че за ревизираните периоди на 2008 г., 2009 г. и 2010 г., дори и след изключване на паричните вноски на другия съпруг по банковите сметки на ЕТ и разходите за пътувания от съставения паричен баланс на Ковачева, е налице превишение на разходите над приходите на ревизираното лице. В мотивите на обжалваното решение, съдът е обсъдил наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК само по отношение на посочените по -горе два източника на разходи - направените от съпруга парични вноски по банкови сметки на ЕТ и разходите за пътуване, съобразно доводите и възраженията на страните. Останалите видове разходи, в това число и вноските по кредитни карти, направени от Методи Ковачев не са коментирани в решението и съдът не е изложил мотиви, представляват ли част от разходите на семейството по смисъла на чл. 25 от СК (отм.), съответно по 36 от СК. При горните фактически данни относно размера на разходите и приходите, липсата на мотиви препятства произнасянето на настоящата касационна инстанция по спазването на материалния закон и законосъобразността на ревизионния акт в тази част. Освен това, както се посочи по-горе налице е разлика в размера на вноските по кредитни карти за 2008 г., отразен в мотивите на ревизионния акт и този, отразен в съставения паричен поток за същия период. Този въпрос не е бил предмет на изследване от назначената в първоинстанционното производство съдебна експертиза. Вещото лице е отговорило на въпроси свързани с доходите и разходите на Люляна Ковачева. При извършената в тази връзка проверка на паричния поток не са изследвани включените разходи за вноски по кредитни карти от Методи Ковачев и от Лиляна Ковачева. Предвид забраната по чл. 220 АПК посочените обстоятелства не могат да бъдат установявани за първи път в касационното производство. Изложеното обосновава извод за неправилност на решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2008, 2009 и 2010 г. За тези периоди спорът относно приходите и разходите на Лиляна Ковачева и съпругът й не е изяснен напълно от фактическа страна, което препятства преценката за законосъобразност на издадения ревизионен акт и основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизия при особени случай, съответно размерът на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 и размерът на задължението по чл. 48 ЗДДФЛ. Това налага отмяна на решението в частта, в която е отменен ревизионният акт за 2008, 2009 и 2010 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане, съдът следва да назначи служебно съдебна - експертиза, която след проверка на доказателствата по делото, в това число банкови извлечения, да отговори на въпроса какъв е размерът на направените от Методи Ковачев и Лиляна Ковачеви вноски по кредитни карти за всеки от процесните периоди. При необходимост от специални знания, съдът може да възложи на експертизата и задачи да изчисли размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установено превишение на разходите над приходите за съответния период и размера на задължението за данък по чл. 48 ЗДДФЛ. След изясняване на горните въпроси, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на ревизионния акт в частта за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г., като изложи мотиви по наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи и ако са налице такива, какъв е размерът на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и размерът на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за съответния период. В останалата част, в която ревизионният акт е отменен относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 2005 г. и 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., решението е правилно и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението в частта на присъдените от първоинстанционния съд в полза на Лиляна Ковачева съдебни разноски за сумата над 684.40 лева до пълния присъден размер на разноските от 760 лева. На касатора се дължат разноски за касационната инстанция съответно на материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба, но предвид липсата на искане от страната, такива не следва да се присъждат. По останалите разноски, съответстващи на материалния интерес по ревизионния акт в частта за данъчни периоди 2008, 2009 и 2010 г., в която част касационната жалба се уважава и делото се връща за ново разглеждане, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,