Решение № 12591 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15541/2013 г.

Решение № 12591 от 22.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15541/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Мирослав Марков Недялков, в качеството му на едноличен търговец (ЕТ) "Мирослав Недялков 2000", със седалище и адрес на управление гр. Велико Търново, ул. "Въстаническа" № 81, чрез адв. Иван Няголов, срещу решение № 480 от 11.10.2013 г., по адм. дело № 889/2012 г., по описа на Административния съд - Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 041102772 от 28.05.2012 г., издаден от Илия Христов Кунчев - главен инспектор по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) гр. Велико Търново, потвърден с решение № 422 от 9.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на НАП. Административния съд - Велико Търново е осъдил Мирослав Марков Недялков, в качеството му на едноличен търговец (ЕТ) "Мирослав Недялков 2000", да заплати на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, сумата в размер на 2439.68 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Излага твърдения, че липсват преки доказателства за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Неправилно е прието от съда, че Мирослав Недялков е предоставил паричен заем в размер на 98000 лв. през 2008 г. на "Вариант БД" ЕООД. Графичната експертиза доказва, че подписа на Договора за паричен заем не е негов. Пазарната цена на закупения имот в с. Шемшево неправилно е определена по оценката на имота изготвена от ТБ "Първа инвестиционна банка" - клон Велико Търново. Тази оценка не е извършена по реда на ДОПК и поради това не е валидно доказателство. Съдът неправилно не е кредитирал показанията на Анка Кушева - майка на ревизираното лице (РЛ) по отношение на продадения от нея недвижим имот - апартамент в гр. Велико Търново. Неправилно не са включени в приходната част на паричния му поток приходите от отглеждане на 33 броя свине майки, според заключението на съдебно - агроикономическата експертиза. Иска отмяна на решението и отмяна на РА. Претендира разноски по делото. Ответникът - Директорът на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, дава становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2439.68 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустими, а по същество - частично основателна, поради следното: Предмет на спора пред първоинстанционният съд е бил процесния РА, с който на Мирослав Марков Недялков, в качеството му на ЕТ "Мирослав Недялков 2000" са установени допълнителни задължения за внасяне общо в размер на 99 483.85 лв., в това число данък по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.) - 18328.30 лв., лихви ЗОДФЛ - 13504.67 лв.; данък по чл. 48 от Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 19431.42 лв., лихви ЗДДФЛ - 5300.29 лв.; вноски за ДОО в размер на 14881.18 лв. и лихви ДОО в размер на 13749.35 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 3665.93 лв., лихви върху вноски ДЗПО - УПФ в размер на 2863.71 лв.; вноски за ЗО в размер на 5426.88 лв. и лихви ЗО в размер на 2332.12 лв. По делото е установено, че ревизираният период е от 2005 г. до 2009 г. Спорът по делото се отнася до направените разходи от РЛ за ревизираните периоди и по конкретно изпълнението на договор за паричен заем от 01.04.2008 г. с "Вариант БД", разходи за закупен недвижим имот в с. Шемшево, разходи за закупен недвижим имот, находящ се в гр. Велико Търново, ул. "Въстаническа" № 81. Спорни са и доходите на лицето от отглеждане на 33 бр. свине майки и малки прасета. С обжалваното решение административния съд, е отхвърлил жалбата на РЛ срещу РА № 041102772 от 28.05.2012 г., издаден от Илия Христов Кунчев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 422 от 9.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" (сега "ОДОП") гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, обсъдил е и приетата по делото Съдебно - агроикономическа експертиза (САИЕ), Съдебно - икономическа експертиза (СИЕ) и Съдебно - графическа експертиза (СГЕ), излагайки съображения и относно некредитирането на експертизите. В мотивите си съдът е приел за недоказано твърдението на РЛ, че не е дало заем в размер на 98000 лв. на "Вариант БД" ЕООД., поради, което е обосновал извод за наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Съдът е приел за недоказани претенциите на жалбоподателя относно приетата от ревизиращите цена на имота закупен в с. Шемшево, като е приел, че въз основа на изготвения доклад за отпуснат банков кредит от ТБ "Първа инвестиционна банка" по Договор № 20КР-АА-5206 от 20.11.2007 г., пазарната стойност на имота правилно е определена на 141500 лв. По отношение на закупения апартамент с НА № 318 от 30.06.2009 г. е установено, че продавача Анка Манова - Кушева и купувача Мирослав Недялков са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. В административното производство е извършена оценка за определяне на пазарната стойност на имота, като оценителя е определил, че справедливата пазарна стойност на имота е 95234 лв. Съдът е приел, че оценката на експертизата е обективна и е извършена като са анализирани относимите към вида и спецификата на имота данни, поради което пазарната цена на имота по процесната сделка, осъществена межу свързани лица правилно е определена в размер на 95234 лв. По отношение на претенциите на РЛ, че в ревизирания период е отглеждало свине майки и малки прасета, съдът е приел, че липсват доказателства и отчетност, позволяващи да се проследи процесът на отглеждане на животните, в това число направените имунизации, настъпилата реална смъртност, броя на приплодите и др, поради което съдът не е кредитирал заключението на САИЕ, в която експертът е изчислил хипотетичен резултат, съобразен единствено с устната информация предоставена от РЛ. Съдът е счел за законосъобразен РА относно определените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм) за 2005 г. и 2006 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., заедно със съответните лихви, като и в частта относно допълнително установените задължения за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО на самоосигуряващото се лице за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Неоснователни са твърденията на касатора, че липсват преки доказателства за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Въз основа на представените доказателства, административният орган правилно е приел, че в случая са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Поради което ревизията правилно е извършена по особения ред. Неоснователен е довода на касатора, че не е давал заем на "Вариант БД" ЕООД през 2008 г. Първоинстанционният съд правилно е приел, че Мирослав Недялков е предоставил паричен заем в размер на 98000 лв. през 2008 г. на "Вариант БД" ЕООД. Договорът за заем е неформален и реален, приема се за сключен с предоставяне на безспорни доказателства за даване на съответната парична сума. Реалното предаване на парите е доказано с квитанция № 6 от 1.04.2008 г. (л. 98 от първоинстанционното дело). Тази квитанция не е оспорена и поради това парите са предадени реално на посочената дата. Съдът правилно се е позовал на чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) и не е кредитирал СГЕ. Освен това при извършване на насрещна проверка на РЛ по повод на възложена ревизия на "Вариант БД" ЕООД, от РЛ е представен, оспорения като неистински Договор за заем. Мотивите на съда в тази част са правилни и се споделят напълно от настоящия състав. По отношение на закупения апартамент от РЛ през 2009 г., съдът правилно е приел, че справедливата пазарна стойност на имота е 95234 лв. и правилно е определена по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане методика за определяне на пазарни цени, защото в случая безспорно е доказано, че продавача - Анка Манова - Кушева е майка на купувача Мирослав Недялков и поради това са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. Съдът правилно не е приел за доказани доходите на ДЗЛ за периода от 2005 г. до 2009 г. от отглеждало свине майки и малки прасета. Въз основа на САИЕ се установява единствено, че лицето е било регистрирано като земеделски производител само за 2006 г., като за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. няма регистрация за отглеждане на свине майки. В административното производство и в съдебното производство не са представени никакви доказателства за реалното отглеждане и продажба на тези животни и поради това съдът правилно не е кредитирал САИЕ и е приел, че през процесния период не е доказано, че РЛ е получавало доходи от тази дейност. Мотивите на първоинстанционният съд се споделят напълно от настоящия състав, поради което не следва да се повтарят. Основателно е оплакването на касатора, че пазарната цена на закупения имот в с. Шемшево неправилно е определена по оценката на имота изготвена от ТБ "Първа инвестиционна банка" - клон Велико Търново. Тази оценка не е извършена по реда на ДОПК и поради това не е валидно доказателство. Освен това оценката за недвижимия имот е изготвена през 2007 г. и поради това посочената пазарна цена в нея не може да се отнесе като пазарна цена на имота за 2005 г. По делото са представени два Нотариални акта (НА) за покупко-продажба на недвижимия имот. С НА № 613, том IV, рег. № 2358, дело № 165 от 2005 г. за покупко - продажба на недвижим имот, посоченият имот е продаден от фирма "Рита - Плас - Пенчеви и СИЕ", представлявано от Йордан Пенчев на Мирослав Марков Недялков и Даниел Тодоров Добрев за сумата от 9377.20 лв., която е получена от продавача в брой, при нотариалното удостоверяване на сделката. С НА № 1575, том VIII, рег. № 17657, дело № 1133 от 2008 г. за покупко - продажба на недвижим имот, 1/2 от посоченият имот е продадена от Даниел Тодоров Добрев на Мирослав Марков Недялков за сумата от 5459.47 лв., която е купувачът е заплатил на продавача напълно и при нотариалното удостоверяване на сделката. Видно от първия НА данъчната оценка на имота е по-малка от продажната му цена. Видно от втория НА данъчната оценка на имота е равна на продажната цена. Поради изложеното настоящият състав смята, че пазарната цена на имота е цената посочена в двата НА и поради това следва да се преизчислят приходите и разходите на РЛ за 2005 г. и 2008 г. и да се определят дължимите данъци съобразно тях. В ревизионния доклад (РД) при изчисляване на дължимия данък за 2005 г., органът по приходите е посочил, че приходите на РЛ за съответната година са в размер на 18000 лв., а разходите са в размер на 76973.13 лв. В разходите на РЛ е добавена сумата от 70750 лв., която е 1/2 от приетата, според оценката на банката, пазарна цена на закупения недвижим имот в с. Шемшево. Тази сума следва да се извади от разходите на РЛ и вместо нея да се прибави 1/2 от сумата посочена в първия НА - 4688.60 лв. (1/2 от 9377.20). Поради изложеното приходите на РЛ за 2005 г. са в размер на 18000 лв., а разходите са в размер на 10911.73 лв. Следователно към 31.12.2005 г. приходите на РЛ са повече от разходите му с 7088.27 лв., поради което данък по чл. 35 ЗОДФЛ в посочения в РА размер не се дължи. Началното салдо за 2006 г. е в размер на 7088.27 лв., дължимия данък за 2006 г. следва да се намали. В РД е посочено, че приходите на ДЗЛ за тази година са 2270 лв., а разходите - 34787.37 лв. Към 31.12.2006 г. разходите на РЛ са повече от приходите му с 16421 лв. От тази сума трябва да се извади 7088.27 лв. (печалба от 2005 г.). Следователно към 31.12.2006 г. разходите на ДЗЛ са повече от приходите му с 9332.73 лв. Дължимият данък по чл. 35 ЗОДФЛ за 2006 г. е в размер на 1603.90 лв. и лихви 1001.40 лв. В ревизионния доклад (РД) при изчисляване на дължимия данък за 2008 г., органът по приходите е посочил, че приходите на РЛ за съответната година са в размер на 190538.88 лв., а разходите са в размер на 278661.81 лв. В разходите на РЛ е добавена сумата от 70750 лв., която е 1/2 от приетата, според оценката на банката, пазарна цена на закупения недвижим имот в с. Шемшево. Тази сума следва да се извади от разходите на РЛ и вместо нея да се прибави 1/2 от сумата посочена във втория НА - 5459.47 лв. Поради изложеното приходите на РЛ за 2008 г. са в размер на 190538.88 лв., а разходите са в размер на 213371.28 лв. Следователно към 31.12.2008 г. разходите на ДЗЛ са повече от приходите му с 22832.40 лв., поради което дължимият данък за 2008 г. по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 2283 лв. и лихви 748.30 лв. Решението е правилно в частта, с която са определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2620.19 лв. и лихви в размер на 425.29 лв. и 2009 г. в размер на 6349.20 лв. и лихви в размер на 2284.83 лв., защото намалените разходи на РЛ за 2005 г. и 2008 г. не оказват влияние върху допълнително установения данък за 2007 г. и 2009 г. Поради изложеното решението на първоинстанционният съд следва да се отмени в частта, с която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу процесния РА, в частта с която са определени задължения за внасяне на данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер над 1603.90 лв. и лихви по ЗОДФЛ (отм.) над 1001.40 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер над 11252.39 лв. и лихви по ЗДДФЛ над 3458.42 лв. Настоящият състав намира, че решението е неправилно в частта, с която в РА са установени задължения за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО на самоосигуряващото се лице за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. В тази част решението е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено по следните съображения: Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, във връзка с чл. 122, ал. 2 ДОПК. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която РЛ е осъдено да заплати в полза на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение за сумата над 796.32 лева. Направените разноски от касатора, съобразно представения списък по чл. 80 ГПК са в размер на 4125 лв. С оглед на резултата по спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски по делото, съобразно уважената част от жалбата в размер на 3407 лева. Юрисконсултско възнаграждение на ответника по касационната жалба не следва да се присъжда, защото такова вече е присъдено от първоинстанционния съд в размер, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо и второ, във връзка с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,