Решение № 15508 от 22.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4949/2013 г.

Решение № 15508 от 22.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4949/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 333/12.02.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3129 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 161201591/21.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно определения на Иван Стефанов Башев допълнителен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 5 894.90 лева и лихви за забава 4 467.89 лева. Твърдят се процесуални нарушения на съда при преценката на доказателствата засягащи размера на разходите на ДЗЛ в този данъчен период. Иска се отмяна на решението на АС Пловдив, включително в частта му за разноските и отхвърляне на оспорването на РА. Ответникът по касация - Иван Стефанов Башев, чрез повереника си адв. Златко Митрев, отрича основателността на жалбата. Претендира деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Иван Башев допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер 5 894.90 лева и лихви за забава 4 467.90 лева. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК като отрицателна разлика между приходите и разходите в размер 26 812.16 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е мотивирано чрез съотнасяне на придобитите доходи от данъчния субект и семейството му по данъчни периоди /което включва съпругата Таня Башева, а в процесния период и две ненавършили пълнолетие деца/ и разходите им. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбата на чл. 19 от СК (отм.). За съпоставката на разходите с приходите, по отчетни периоди в приходната част са включени доходите на съпругата като ЕТ и социални плащания; изтеглени суми от банки, от продажба на имущество /МПС/ и от дейността на ревизираното лице като земеделски производител. Като разходи са възприети платените суми за погасяване на заеми; платени МДТ; покупка на МПС; разходите за издръжката за живота по статистически данни на НСИ, разходи за строителство на обект "Жилищна сграда с търговски партер - магазин за промишлени стоки, кафетерия и гаражи" в гр. Кърджали, кв. 95 - "Веселчане". По РД разходи за строителство не са включвани в отчетната 2004 г., а за 2005 г. и 2006 г. те са в размери съответно 150 296.52 лева и 45 081.87 лева. Доказателствен източник за стойността на СМР е заключението на приета в хода на ревизията експертиза на в. л. М. Енева. С възражението срещу РА е представено експертно заключение на инж. Веска Димитрова, според което пазарната цена на СМР е по отчетни периоди: за 2004 г. - 37 821.40 лева; за 2005 г. - 12 770.92 лева и за 2006 г. - 46 983.24 лева. В РА разходите за строителство за 2005 г. по заключението на Енева са намалени със стойността на относимото към 2004 г. до 112 475.12 лева. АС Пловдив е отрекъл съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Определил е като неправилен подходът на приходната администрация за редукция на определените от Енева цени на строителството за 2005 г. със стойността на разходите относими към 2004 г. по заключението на Димитрова без да се отчетат етапите на строителството. Съдът е ценил заключението на в. л. Димитър Димитров по допуснатата в хода на съдебното дирене експертиза за пазарна цена на СМР за 2005 г. в размер на 23 100 лева. При този размер на разходите е изключил съществуването на недостиг на средства за данъчния период. Решението е правилно. Неправилен е основаният на институти на СК (отм.) подход на приходната администрация при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. Несъгласието на касатора с първоинстанционното решение е заради упрека му към оценката на доказателствените средства, извършена от административния съд. Тази правно-логическа дейност следва да се извърши в контекста на правилата за разпределение на доказателствената тежест. При ревизия, проведена по реда на чл. 122-124 от ДОПК обвързаността да проведе главно пълно доказване на предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е за приходната администрация - чл. 124, ал. 2 от ДОПК, а последицата е презумпцията за достоверност на констатациите по РА. Изборът от органите по приходите на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК предполага установяване на несъответствие между приходите и имущественото състояние на ДЗЛ, като е и от значение за формиране на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК /вж. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК/. При оценката на доказателствените средства относими към данъчните задължения за 2005 г. съдът е съобразил съществените процесуални правила - чл. 12, чл. 202 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, чл. 49, чл. 122, ал. 2 и чл. 124, ал. 2 от ДОПК, както и правилата на формалната логика. Мотивирал е отказа си да цени приетото в извънсъдебната фаза на производството заключение на в. л. Енева заради пропускът на експерта да съобрази динамиката на строителството, което включва различни етапи със съответстващото им финансиране. Не безкритично, а с обсъждане на използваните от експерта Димитров методи, е приел за достоверни изводите му за стойността на СМР по периоди. Не е годен доказателствен източник т. нар. експертно заключение на инж. Веска Димитрова. Приобщаването на специални знания в ревизионното производство се извършва по реда на раздел трети от глава осма на ДОПК. В съответствие с чл. 63 от кодекса възлагането на експертизата се извършва от органа по приходите, възложил производството, в което възниква нуждата от специални знания, а при обжалване - от решаващия орган. Процесуално право да възложи експертиза ревизираното лице не притежава. Затова и частният свидетелстващ документ, изготвен от Веска Димитрова по възлагане на Башев, не е с характер на заключение на експерт. По заключението на в. л. Димитров разходите за строителство в 2005 г. са 23 100 лева при сочени в РА 112 475.12 лева, при което балансът на приходите и разходите е положителен, а не отрицателният по РА - 53 624.33 лева. При редуцирането на разходната част на баланса за 2005 г. не съществува презюмирания доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, към който да се отнесе ставката по чл. 35 от ЗОДФЛ. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски, но не е доказано извършването на такива. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение