Решение № 2614 от 10.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4633/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на „Алекс – Д“ ООД – гр. Драгоман, Софийска област, чрез процесуалния си представител адв. Р. Савов срещу решение № 357/20.03.2024 г., постановено по адм. дело № 745/2023 г. по описа на Административен съд – София област, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р – 22002322002440 – 091 – 001/09.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново в частта, в която не е изменен РА с решение № 419/03.04.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 58 934,22 лв. и лихви – 18 138,07 лв. за данъчен период от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. и за същите периоди са установени задължения и за корпоративен данък в общ размер на 38 326,72 лв. и лихви – 8 046,93 лв. В голяма част от касационната жалба, са изложени оплаквания, че неправилно съдът е приел, че РА не е нищожен, като се има предвид, че ревизията е извършена от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, а не от компетентната дирекция – ТД на НАП – София. По същество в касационната жалба се съдържат оплаквания, че съдът не е приложил правилно материалния закон – чл. 26, т. 2 ЗКПО (а не ДОПК, както е посочено от касатора), като не е следвало да приема, че увеличението на финансовия резултат е поради липса на документална обоснованост, както и че тази разпоредба няма самостоятелно действие и съдът е преценил, че в случая е налице хипотезата на чл. 10 ЗКПО, но не е конкретизирал коя от двете хипотези има предвид – липса на счетоводен документ или наличие на документ, който вярно да отразява стопанска операция. От по – нататъшните съждения на съда касационният жалбоподател счита, че може да се предположи, че е прието, че документалната необоснованост е свързана с липса на първичен счетоводен документ, но това обстоятелство не било вярно, тъй като документите били представени в хода на ревизионното производство и същите са анализирани от вещото лице при изготвянето на експертизата. Твърди се, че съдът изобщо не е обсъдил аргументите на жалбоподателя относно увеличението на финансовия резултат по реда на ЗКПО. Излагат се и аргументи, че за изясняване на фактическата обстановка били поставени конкретни задачи и въпроси на вещото лице, изготвило съдебно – икономическата експертиза, която е приета без възражения. При условие, че жалбоподателят не отчита разход по доставките от „Еуро Индустриес“ ЕООД (15 466,67 лв.), което е установено от вещото лице, то разпоредбите за непризнаване на разход за данъчни цели според касатора не могат да бъдат приложени. По отношение на доставките от „Топ Дринкс“ ООД и „Диала – 04“ ООД от касационния жалбоподател се твърди, че не може да се установи, че описаните доставки впоследствие са отчетени и като разход от ревизираното лице и в тази връзка е налице позоваване на експертизата, която не е установила спорните доставки да са отчетени като разход. Посочено е от касатора, че в заключението на вещото лице се съдържат само данни за сумарно отчетени разходи за продажба на краткосрочни материални запаси (стоки), а от заключението на вещото лице е могло да се направи извод, че отписаните (продадените) стоки съответстват на осчетоводените приходи от продажба на стоки. Според касатора ако се приеме, че изложената в РД фактическа обстановка е вярна по отношение на горепосочените разходи, то корекцията на данъчния резултат следва да е свързана едновременно с корекция на счетоводните приходи и разходи по отношение на реализираните стоково – материални запаси, а липсата на такива корекции води до извода, че при съставянето на РД и РА са нарушени разпоредбите на счетоводното и данъчно законодателство и финансовият резултат на дружеството не следва да бъде увеличен по реда на ЗКПО със стойността на описаните доставки на стоки. Касаторът твърди още, че аргументи, свързани с непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на реална доставка са неприложими относно коригирането на финансовия резултат по реда на ЗКПО. По отношение непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит съдът е приел, че са правилни констатациите в РА, тъй като е налице основание за прилагане на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС – начисленият данък от доставчика е начислен неправомерно, но в РА не било посочено такова законово основание за непризнаване правото на приспадане на данъчен кредит. Дори да се приеме според касатора, че доставчиците са извършили нарушения на законодателството, то този факт не следва да оказва влияние върху възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, освен ако не се установи, че получателят е знаел за осъществяването на данъчна измама. В тази връзка се и сочи, че отговорността на жалбоподателя следва да се търси за действията на доставчиците му само при условията на чл. 177 ЗДДС, за което е необходимо инициирането на отделно производство, което е различно от настоящето. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на РА или прогласяване на неговата нищожност. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. От адв. Р. Савов е депозирана писмена защита. Ответникът по касационната жалба – директор на дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика“ – гр. София, чрез процесуалния си представител юриск. П. Тодорова, я оспорва с искане същата да се отхвърли като неоснователна и недоказана, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура в депозирано писмено заключение и в съдебно заседание счита, че касационната жалба е неоснователна, а решението е правилно. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а за да постанови решение по същество съдът установи следното: За да постанови обжалваният правен резултат, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на чл. 7, ал.1 във връзка с чл. 8, ал.1, т. 3 ДОПК, като са определени органи по приходите от ТД на НАП – Велико Търново при наличие на заповеди по чл. 11, ал. 3 от Закона за НАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК. По съществото на спора решаващият административен съд е приел, че по отношение отказаното право на данъчен кредит от представените доказателства по делото е установено, че по фактури, издадени от „Джи Ем Сървисис“ ЕООД, „Еуро Индустриес“ ЕООД, за които според съда не са представени документи, удостоверяващи реално извършени доставки с получател – ревизираното лице, а именно: договори, актове за СМР, доказателства за разплащане, освен фактурите. При извършените проверки на „Джи Ем Сървисис“ ЕООД според съда не са открити представители на дружеството на декларираните адреси за кореспонденция и изготвените до тях искания за представени документи, са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, като за посоченото дружество е било установено, че е дерегистрирано на основание чл. 176 ЗДДС. От страна на ревизираното дружество съдът е посочил, че за доставките от "Джи Ем Сървисис“ ЕООД и „Еуро Индустриес“ ЕООД са представени само фактурите, по които са отчетени разходи за външни услуги в размер на 31 166,67 лв. и е упражнено право на данъчен кредит общо в размер на 6 233,33 лв. Съдът от заключението на съдебно – счетоводната експертиза е установил, че фактура № 130173436/26.07.2017 г. с ДДС – 2 301,15 лв., издадена от „Топ Дринкс“ ООД е осчетоводена два пъти в счетоводството на ревизирания субект и двукратно са декларирани разходи за отчетна стойност на продадените стоки по същата фактура. Относно фактурите с предмет „безалкохолни напитки, вода, бира и др. за данъчни периоди на месеците септември, октомври, ноември и декември 2018 г., издадени от „Диала – 04“ ООД, същите не били представени в оригинал, нито в заверени копия от тях, а при проверка от приходните органи е установено, че само 6 бр. фактури са издадени на „Алекс – Д“ ООД. Съдът е приел, че ДСС по фактурите е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и затова не е признато правото на данъчен кредит. Издадените фактури не са придружени с договори, споразумения и приемателно – предавателни протоколи, а в много случаи липсвали и оригинали на фактурите, както и било установено за някои от доставчиците липса на материална, техническа и кадрова обезпеченост. В обжалваното решение е прието, че при съвкупната преценка на данните по конкретния спор, съдът е счел, че извод за реалност на доставките не следва от събраните доказателства относно доставките за услуги по фактурите, издадени от Джи Ем Сървисис“ ЕООД, „Еуро Индустриес“ ЕООД, „Диала – 04“ ООД и „Топ Дринкс“ ООД. В тази връзка съдът се е позовал на решение по адм. дело № 4128/2022 г. на ВАС, Първо отделение, както и на практика на СЕС - решение по съединени дела С - 80/ 11 и С – 142/11, както и на решения по дела С – 285/09, С – 643/11 и С – 18/13. В частта по ЗКПО в решението са изложени мотиви, че тези задължения са вследствие от извършено преобразуване на финансовия резултат на „Алекс – Д“ ООД в увеличение със 64 325 лв. на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 23, ал. 2, т.1 ЗКПО, представляваща данъчна основа на фактурите, издадени от „Евротранс Лоджистик“ ЕООД и „Европа“ ЕООД, в резултат на което е установен корпоративен данък за 2017 г.в размер на 6 432,50 лв. и това задължение, съображения по което съдът е изложил в частта по ЗДДС. Развитите от съда мотиви са свързани с отчетен разход от ревизираното дружество, които не отразява вярно стопанската операция поради документална необоснованост. Обжалваното решение е недопустимо по отношение отхвърлената част на жалбата срещу РА за корпоративен данък за 2017 г., изменен частично с решението на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ и е правилно като краен резултат в останалите обжалвани части, но с доразвиване на мотивите на обжалваното решение, както следва: Относно оплакването, че с първоинстанционното решение не е обявена нищожността на РА, тъй като е издаден от органи по приходите от ТД на НАП – Велико Търново, а не от ТД на НАП – София, то е неоснователно. Въпросът относно приложението на чл. 12, ал. 6 и чл. 8, ал.1, т. 3 ДОПК и чл. 11, ал. 3 ЗНАП, е разрешен с решение № 3/26.06.2025 г. по тълк. дело № 2/2024 г. на ОС на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд и с което е прието, че „Не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите – служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция“. С оглед на така приетото тълкувателно решение, оплакването за нищожност на оспорения пред първостепенния съд РА, е неоснователно. Неоснователно е оплакването, че неправилно ревизията е проведена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.4 и 5 ДОПК, касаторът възразява, че ревизиращите органи са установили пропуски при текущото счетоводно отчитане, като по този начин счетоводството не дава достатъчно обобщена информация, както и годишният счетоводен отчет не дава вярна и честна информация. Изрично в решението на решаващия орган при административното обжалване на РА се сочи, че първоначално ревизията е започнала при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК. Впоследствие ревизиращият екип на 31.10.2022 г. са посетили обект на ревизираното дружество в гр. Драгоман, при което са били предоставени оригинални счетоводни регистри, като за целта е съставен протокол № 1666615/31.10.2022 г., като в него е посочено, че органите по приходите са преценили, че ревизията следва да бъде продължена по общия ред. Това обстоятелство е съобразено и от първостепенния съд, поради което касаторът необосновано и при липса на правилна и точна преценка на установените от решаващия орган и съда факти изразява оплакване, което не отговаря на констатираното в административното производство, а също и от първостепенния административен съд. По доставките от „Джи Ем Сървисис“ ЕООД, който е фактурирал доставки на СМР – услуги на ревизираното дружество по фактури – 2 бр., издадени през месец януари 2017 г., правилно и органите по приходите, и съдът са приели, че данъчният кредит не е упражнен законосъобразно, тъй като липсват доказателства, които да установят реалността на фактурираните СМР – услуги. Липсата на категорични доказателства за извършените услуги и впоследствие предаването им от доставчика, респ. приемането им от получателя, не може да обуслови извод за законосъобразно упражнено право на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС Констатираното в съдебно – счетоводната експертиза, че „Алекс – Д“ ООД е осчетоводил процесните фактури не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит, тъй като издаването на фактури и осчетоводяването им не са достатъчни, за да се приеме, че са извършени реални доставки, по които получателят е упражнил правото на данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1, чл. 9, ал.1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС изисква да са налице достатъчно доказателства, от които да се установи по категоричен начин, че стоките са предадени, респ.услугите са реално извършени от издателя на фактурата (доставчик) и впоследствие е предаден на получателя резултата от извършените услуги, респ. предаване на стоки. По отношение на „Еуро Индустриес“ ЕООД с предмет на издадените от него 2 бр. фактури „СМР“ за данъчен период на месец август 2017 г., както вече се посочи по – горе издаването на фактури не може да замести доказателства за самото извършване на съответните СМР. Фактурата като счетоводен документ може да замести договора, но не може сама по себе си да е доказателство за реалността на доставката на услуга по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. В този смисъл правилно и в РА и в обжалваното съдебно решение е прието, че липсват доказателства за реално извършени, респ. предадени СМР – услуги от посочения доставчик към ревизирания субект.Следва да се посочи и, че в касационната жалба липсват каквито и да било конкретни оплаквания за посочените доставчици. Относно 119 бр. фактури, издадени от„Диала – 04“ ООД за различни данъчни периоди на 2018 г., 2019, 2020 г. и 2021 г. с предмет безалкохолни напитки, вода, бира и др., правилно съдът е възприел констатациите на РА, тъй като не е установено по безспорен начин получаване на фактурираните стоки. Нещо повече установено е, че посочените фактури са издадени на друг получател, а не на ревизираното лице. Съдът е посочил, че на ревизиращия екип са представени фактури на извадков принцип, тъй като обемът им бил голям, а в хода на ревизията, отразено е и в решението на решаващия орган при административното обжалване на РА, че само 6 бр. фактури, са издадени от процесния доставчик на ревизираното дружество с общ размер на ДДС 3 704,99 лв., а именно: № 0100438484/ 26.09.2018 г. с ДДС 492,94 лв.;№ 0100496664/ 14.09.2019 г. с ДДС 410,68 лв.; № 0100328097/ 01.10.2017 г. с ДДС 700,09 лв.; № 0100325109/ 01.10.2017 г. с ДДС 1330,91 лв.; № 0100395055/ 09.01.2018 г. с ДДС 767,09 лв.; № 0100443608/01.04.2019 г.с ДДС 3.28 лв., но въпреки указанията на ревизиращите органи, не са представени оригиналите на фактурите или техни копия, поради което правилно е прието наличие на основание по чл. 71, т.1 ЗДДС и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По отношение на фактурираните стоки от „Топ Дринкс“ ООД по една фактура за данъчен период на месец юли 2017 г., за която приходните органи са установили, че е осчетоводена два пъти и затова са коригирали ДДС по нея, това обстоятелство е категорично установено в ревизията и срещу него касаторът не е установил различни факти и обстоятелства, които да го коригират. Правилно е увеличен финансовия резултат с данъчните основи на „Еуро Индустриес“ ЕООД по реда на чл. 26, ал. 2 ЗКПО, тъй като не е доказано твърдението на касатора, че и в тази част дружеството не е отчело разходи за външни услуги, а разходи за ДМА, поради което при липса на доказателства от счетоводството на дружеството, които да потвърдят това твърдение, правилно приходните органи са увеличили финансовия резултат по 2 бр. издадени фактури от посочения доставчик на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. На практика съдът е потвърдил тези констатации макар и с доста пестеливи мотиви, които в настоящието решение касационният състав ги доразвива. От съдебно – счетоводната експертиза, по която вещото лице е проверило счетоводството на „Диала – 04“ ООД и от представените писмени обяснения на управителя на това дружество, вещото лице е констатирало, че са издадени фактури със същите номера, но към други контрагенти и тези фактури са осчетоводени от посочения доставчик Установено е също така, че фактурите са осчетоводени от ревизираното дружество с отчетна стойност 253 635,50 лв. и с ДДС 50 727,10 лв. въпреки установеното по безспорен начин обстоятелство, че издателят е „Диала – 04“ ООД, но получателите са различни от „Алекс – Д“ ООД. В обжалваното решение съдът е посочил увеличението на финансовия резултат по фактури, издадени от „Евротранс Лоджистикс“ ЕООД и „Европа“ ЕООД в размер на 64 325 лв., респ. корпоративен данък в размер на 6 432,50 лв. Няма никакви данни в ревизионния акт, нито в решението при административното обжалване на РА посочените дружества да са доставчици на ревизирания субект. Увеличената част на финансовия резултат за сумата 64 325 лв. за 2017 г. касаят издадените фактури от„Еуро Индустриес“ ЕООД и „Топ Дринкс“ ООД. Изрично в решението на директора на дирекция „ОДОП“ - София е посочено, че след данъчното преобразувано за 2017 г. е увеличен счетоводния финансов резултат в общ размер от 64 235 лв., респ. установено е задължение за корпоративен данък от 6 432,50 лв. Решаващият орган при административното обжалване на РА е установил, че в направеното от ревизираното дружество възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК срещу РД за погрешно осчетоводяване на осчетоводени суми за строителни материали по с/ка „Разходи за придобиване на ДМА", вместо по с/ка 601 „Разходи за материали“ за 2017 г. – 10 104,71 лв., за 2018 г. 3 617,30 лв. и за 2020 г. – 10 104,71 лв. При наличие на такова изрично възражение срещу РД, неоснователно и в разрез с данните, установени по делото се твърди обратното за част от преобразувания с РА резултат, че не е трябвало да се увеличава счетоводни финансов резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като се касае за увеличаване на ДМА, за което липсват доказателства. При така изложеното в посочените по - горе части, решението е правилно като краен резултат ( с изключение на фактурите, издадени от „Джи Ем Сървисис“ ЕООД) с доразвиване от касационната инстанция на мотивите на първостепенния съд и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. По доставките от „Джи Ем Сървисис“ ЕООД, който е фактурирал доставки на СМР – услуги на ревизираното дружество по фактури – 2 бр., издадени през месец януари 2017 г., в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК е прието, че в счетоводството на ревизирания субект те не са отразени по с/ка 601 „Разходи за външни услуги“, а по с/ка 613 „Разходи за придобиване на ДМА“, поради което приходните органи неправилно са увеличили счетоводният финансов резултат с данъчната основа по фактурите на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО и са установили като задължение за корпоративен данък. В тази част решаващият орган е изменил РА, като установеният корпоративен данък за 2017 г. е намален от 6 432,50 лв. на 4 862,50 лв. Съдът не е съобразил това изменение на РА с решението на решаващия орган при административното обжалване на РА и недопустимо се е произнесъл, отхвърляйки жалбата в тази й част за сумата от 6 432,50 лв., а не за 4 862,50 лв. Затова в тази част обжалваното решение е недопустимо и следва решението да се обезсили за разликата над 4 862,50 лв. (2 486,16 евро) до пълния размер от 6 432,50 лв. (3 288,89 евро) корпоративен данък за 2017 г. и в същата част следва да се прекрати производството по делото – чл. 221, ал. 3, предл.1 АПК. В частта за разноските решението следва да бъде отменено за сумата над 9 511,85 лв. (4 863,33 евро) за разликата до пълния размер от 9 588 лв. (4 902,27 евро). По разноските: Предвид изхода на делото на „Алекс – Д“ ООД следва да се присъдят разноски за първата съдебна инстанция в размер на 5 111,90 евро, а за касационната инстанция в размер на 497,71 евро. На Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 495,95 евро. на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК поради прекомерност, като се има предвид характера на касационното производство, в което не се събират писмени и гласни доказателства, нито се назначават експертизи, както и се взема предвид обемът на процесуалното представителство на ответника по касация в тази съдебна инстанция, както и приетото в решение по дело С – 438/22 на Съда на Европейския съюз. Водим от горното Върховният административен съд, Първо отделение