Решение № 2496 от 09.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11747/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), приподписана от юрк. Бонева, срещу Решение № 8719/14.10.2025 г., постановено по адм. дело № 2270/2024 г. по описа на Административен съд – Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебното решение като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва крайното заключение на административния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт (РА), поради противоречието му със събраните доказателства. Отбелязва че фактическата обстановка е възприета правилно и в това отношение не е налице отклонение от установяванията на органите по приходите, като съдът неправилно е кредитирал представените писмени доказателства за целите на обжалването. Конкретните оплаквания засягат протоколите за инвентаризация на съществуващи задължения към кредиторите, липсата на идентичност между данните в счетоводните справки на сч. с/ка 499 „Други кредитори“ при ревизията и пред съда, невъзможност сумите по банковите извлечения да бъдат обвързани за погасяване на задълженията по процесните договори за заем от 2008 г. и 2011 г. Аргументите се поддържат от процесуалния представител на касатора в писмено становище по хода на делото от 09.01.2026 г. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което РА да бъде потвърден. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и платената държавна такса за касационно обжалване. Направено е възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответната страна - „Орхидея 80“ ООД, чрез адв. Русев, оспорва касационната жалба по съображения в писмено възражение от 18.12.2025 г. и писмени бележки от 27.01.2026 г. Моли първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноските по делото на двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на юрисконстулсткото възнаграждение. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първи състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима - подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Преди да разгледа спора по същество, настоящият състав на Осмо отделение на ВАС следва да се произнесе по постъпилата молба на 22.01.2026 г. от пълномощника адв. Русев, с искане за поправка на протокола от съдебното заседание, проведено на 20.01.2026 г. Изразено е съмнение за разминаване в становището на прокурора от Върховна касационна прокуратура в съдебното заседание и отразеното в протокола от съдебното заседание. Искането е да бъде извършена поправка въз основа на звукозаписа при хипотеза на неправилна транскрипция. Искането за поправка на съдебния протокол е депозирано в срока по чл. 151, ал. 1 ГПК и е процесуално допустимо, но неоснователно по следните съображения: Предвидената в чл. 151 ГПК процедура за поправка и допълване на протокола цели отстраняването на допуснати в протокола грешки, които се свеждат до неточно отразяване на извършените в съдебното заседание процесуални действия или изявления. В подадената молба липсва конкретно твърдение в какво се състои същественото разминаване в становището на ВКП от заседанието и записаното в протокола. В случая не се установява изявлението на прокурор Илиев да е неправилно записано или части от него да липсват. Отразеното в протокола е с ясно съдържание и съответства на приложеното писмено заключение по чл. 16 АПК на прокурора в съдебното заседание по делото за основателност на касационната жалба. По съществото на спора: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е бил РА № Р-16001623007565-091-001/02.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в потвърдената част с Решение № 407/27.09.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, по отношение на допълнително установените задължения на „Орхидея 80“ ООД за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 226 007,43 лв. - главница и законна лихва в размер на 153 053,36 лв., за 2019 г. в размер на 13 862,18 лв. - главница и 6 222,09 лв. – лихви. Решаващият съд е приел жалбата за допустима и след извършената проверка е потвърдил валидността на процесния РА. Приел е, че актът е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената от закона форма съгласно чл. 120 ДОПК. Представените по делото заповед за възлагане на ревизията, ревизионен доклад (РД) и РА са създадени като електронни документи, подписани са от лицата, посочени за техни издатели с квалифициран електронен подпис и отговарят на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и ЗЕДЕУУ. По фактите относно материалната законосъобразност на РА административният съд е установил, че декларираният предмет на дейност на „Орхидея 80“ ООД е покупко-продажба на собствени недвижими имоти. Предложенията на органите по приходите, довели до спорните увеличения на счетоводните финансови резултати на дружеството за 2017 г. в размер на 2 571 332,64 лв. и 2019 г. в размер на 151 220,87 лв., са обективирани в РД № Р-16001623007565-092-001/31.05.2024 г. Първоначално с оглед на данните от ведомост и дневник на сч. с/ка 499 „Други кредитори“, ревизиращият екип е констатирал салда по сметката, както следва: на 01.01.2008 г. – 0 лв.; натрупани кредитни обороти през 2008 г. – 2 737 578,19 лв.; през 2009 г. не е налице движение, натрупани кредитни обороти през 2010 г. – 150 000 лв.; натрупани кредитни обороти през 2011 г. – 253 607,37 лв.; и липса на дебитни обороти за периода 2008-2011 г. При извършените предходни и текущи контролни действия за изясняване на осчетоводяванията от задълженото лице са представени договори за парични и целеви заеми с италиански дружества и/или италиански физически лица (с изключение на „МГМ Инвест Груп“ ООД и „Жасмин 08“ ООД), по които срокът за връщане на паричните средства е 3-годишен и 1% уговорена лихва. Непосредствено преди изтичане на срока на съответните договори са сключвани анекси за удължаване на срока за връщане на 10 г., а след изтичането на анекса се сключва още един анекс в полза на „Орхидея 80“ ООД, без промяна в размера и лихвения процент. През ревизирания период не са върнати заемни суми и не са осчетоводени разходи за лихви по договорите за заем, сключени преди 01.01.2017 г. По искане на жалбоподателя по делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Заключенията на вещото лице Стоянова – основно и допълнително, са приобщени към доказателствата в с.з. на 18.06.2025 г. и с.з. на 17.09.2025 г., с възражения от процесуалния представител на ответника. По същество решаващият съд е достигнал до извод за незаконосъобразност и е отменил РА. Според изложените мотиви, при съвкупна преценка на фактите и събраните доказателства по делото се потвърждава тезата на жалбоподателя за действащи заемни отношения. Правните разпоредби на ГПК налагат при прилагането на данъчните норми правоотношенията да се разглеждат според действителното им съдържание, а не според формално придадения им вид от задължените лица, чрез създадените от тях документи. Заемните правоотношения в случая не попадат в обхвата на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, тъй като съществуването им е документирано преди започване на ревизията. По делото не е налице спор между страните, че получените заемни средства не представляват поток от икономически изгоди по смисъла на СС 18 и не увеличават собствения капитал на дружеството. Заключенията на ССЕ са обсъдени като обективни и подкрепящи направените оплаквания от жалбоподателя. От тях се установява, че всички заеми от 2008 г. са осчетоводени по сч. с/ка 499 „Други кредитори“ и не са отписвани, а към 15.12.2023 г. непогасеният остатък по тях е 1 423 332,10 лв. При разпределението на деловодните разноски е взето предвид обстоятелството, че констатациите на съдебната експертиза се основават на създадени документи с оглед нуждите на съдебното производство. Обжалваното решение на Административен съд – Пловдив е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са касационните оплаквания по същество за допуснато от първоинстанционния съд нарушение на материалния закон и необоснованост съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Решаващият съд е определил правилно приложимите материалноправни разпоредби на ЗКПО, но не е обсъдил релевантните факти и събраните доказателства по отделно и в тяхната взаимовръзка. Настоящият касационен състав приема, че преценката по основните въпроси за делото не е обективна и категорична – арг. чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Правното основание за увеличението на СФР за 2017 г. със сумата от 2 571 332,64 лв., са нормите на чл. 78 във вр. с чл. 81 ЗКПО. Съгласно чл. 78 ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. Разпоредбата на чл. 81 ЗКПО предвижда, че разпоредбите на тази глава, с изключение на чл. 75, ал. 3, се прилагат и в случаите на грешки, установени при данъчен контрол. Представените писмени документи от „Орхидея 80“ ООД в хода на съдебния процес са послужили за изготвянето на ССЕ, но техният анализ и съпоставка с останалите факти и доказателства по делото противоречи на направените изводи от съда. Именно поради обстоятелството, че посочените писмени доказателства в подкрепа на защитната теза на „Орхидея 80“ ООД представляват частни документи, то същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила. Вписванията в счетоводните книги следва да се ценят съгласно чл. 51 ДОПК, единствено според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени в хода на производството. Съображенията важат конкретно за представените протоколи за инвентаризация на задълженията на „Орхидея 80“ ООД за периода от 2016 г. до 2024 г. с еднотипно съдържание (л. 1696, л. 1717, л. 1737, л. 1756 и др. от делото), както и за несъответствията в аналитичността на сметка 499 „Други кредитори“, сравнена и описана подробно от вещото лице Стоянова (вкл. стойностите са изведени в табличен вид на стр. 4, основна ССЕ). При внимателен анализ на счетоводните данни, дори за периодите след процесните 2017 г. и 2019 г., се констатират разминавания между крайните и началните аналитични салда по с/ка 499 към 31.12.2021 г. и 01.01.2022 г. В тази насока би следвало да води до несъмнен извод заключението по т. 2 от ССЕ, че за част от разчетните сметки 499 на аналитично ниво няма взети стопански операции и приложени първични счетоводни документи. Административният съд е посочил съставените за целите на съдебното производство протоколи от 31.12 на съответната година, за извършени инвентаризации за периода 2016 г. – 2024 г., но значението им за спора е отчетено само при преценката относно разноските като попадащи в обхвата на чл. 161, ал. 3 ДОПК (стр. 20, абз. 1 от решението). При това положение се явяват издържани изводите в РА, че „Орхидея 80“ ООД не е предприело действия по инвентаризация на процесните пасиви в съответствие с приложимото счетоводно законодателство с оглед на достоверното им представяне в годишния финансов отчет – чл. 22, ал. 1 ЗСч. (отм.). Според уточнението на в.л. Стоянова при изслушването на заключението в с.з. 18.06.2025 г., при извършената проверка не е констатирано отразяване на счетоводна грешка. Противно на приетото в решението, част от отговорите на експерта не спомагат за изясняване на фактите и дават правни изводи по същество – задачи 3, 4 и 5 от ССЕ. Така поставените въпроси не оставят място за съмнение, че по своя характер осчетоводяванията на заемни средства по договор се отнасят към пасива на баланса и не представляват приходи от гледна точка на СС 18 „Приходи“, т.е. не подлежат на облагане с корпоративен данък до момента на възникване на основанието за отписване. В съответствие с чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. По отношение на извършените с РА корекции по ЗКПО за 2019 г., предмет на спора по делото е само увеличението на СФР на дружеството със сумата от 151 220,87 лв. на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Съгласно текста на разпоредбата, при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Нормативното изискване е данъчно задълженото лице да направи анализ на съществуващите задължения в края на всяка отчетна година и да установи дали за тези задължения е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 46, ал. 1 ЗКПО, като основанията за спиране и прекъсване на давността са неприложими. Всички получени заемни средства по договорите за парични заеми от 2011 г. са с определен първоначален 3-годишен срок на връщане. Не само при ревизията, но и приетата ССЕ по делото не установява върнати суми по договорите от дружеството до 31.12.2019 г. Предвид изискването за данъчно преобразуване в специалната разпоредба на чл. 46 ЗКПО, задълженията е следвало да се отпишат от пасива на предприятието и да се отчете приход, което не е сторено. Неоснователно се твърди, че представените договори за заем и последващите ги анекси с различни лица (основно италиански дружества и физически лица) са били напълно игнорирани от органите по приходите – напротив, установява се че всички условия и клаузи между страните са взети предвид при определянето на счетоводния резултат за съответната година и на размера на дължимия корпоративен данък. Извършеното преобразуване с РА има само фискални, не и граждански последици върху отношенията между страните. Административният съд не е съобразил данните за наличие на други заемни правоотношения, извън процесните. В случая целта на поставените задачи със ССЕ е била да се даде реална представа и проверка на възможността сумите по банковите извлечения след 2019 г. да бъдат обвързани за погасяване именно на задълженията по договорите от 2008 г. и 2011 г., а не да се изготвя нова счетоводна отчетност, която да съответства на счетоводните стандарти и твърденията на ревизираното дружество. В обобщение, първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено изцяло като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. На основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването срещу процесния РА, в потвърдената му част с Решение № 407/27.09.2024 г. на ДД ОДОП Пловдив, по отношение на извършените увеличения на счетоводните финансови резултати на „Орхидея 80“ ООД и установените вследствие допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 226 007,43 лв. и за 2019 г. в размер на 13 862,18 лв., ведно със законна лихва. С оглед на своевременно заявеното искане в тази насока, на НАП се дължат разноски в общ размер на 20 000 евро, които следва да бъдат заплатени от ответната страна по настоящото дело. Дължимите разноски са съобразени с посочения по-горе материален интерес, фактическа и правна сложност на спора, с доказателствата за внесена държавна такса за касационната инстанция в размер на 1 700 лв. и претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първи състав на Осмо отделение,