Решение № 5317 от 16.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7062/2012 г.

Решение № 5317 от 16.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7062/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София чрез процесуалния представител юрисконсулт Теофана Бакърджиева, срещу решение № 1871 от 5.04.2012 г. по адм. дело № 6727 по описа за 2010 г. на административния съд - София град. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на закона, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - ЕТ "Николай Джоргов" оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв. Благовест Петров. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни касационни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт (РА) № 100900396 от 12.03.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. Впоследствие след изтичане на срока за произнасяне е постановен изричен акт - решение № 1439 от 28.09.2010 г. на същия решаващ административен орган. Ревизията е повторна, като е осъществена в изпълнение на отменително решение № 925 от 10.07.2009 г. на директора на Д "ОУИ"-гр. София. Същата е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 900330 от 17.07.2009 г. Обхватът на ревизията според посочената заповед е за облагане по ЗОДФЛ (отм.) за отчетните 2005 г. и 2006 г.; по ЗДДФЛ за отчетната 2007 г.; по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 08.2005 г., м. 09.2005 г., м. 04.2006 г., м. 08.2006 г. и по ЗДДС за данъчни периоди м. 02.2007 г. -м. 06.2008 г. Извършена е ревизия и по прилагането на КСО и на ЗЗО, като жалбата по повод определени задължения по посочените нормативни актове е била оттеглена. В хода на ревизията е констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, поради което лицето е уведомено затова на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК и е подало декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за имущественото си състояние за 2005 г., 2006 г. и за 2007 г. Определени са допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 21 625.08 лв. и лихва за забава в размер на 9 530.47 лв.; по ЗОДФЛ (отм.) в размер на 5 582.90 лв. и лихви в размер на 2 296.32 лв. и по ЗДДФЛ в размер на 275.39 лв. и лихви в размер на 108.99 лв. В мотивите на съдебния акт е изложена изключително подробно и точно фактическата страна по спора, като съдът конкретно е изяснил облагането по посочените материални закони, доколкото по делото той е констатирал, а това изрично е посочено и в касационната жалба на административния орган, че ревизията на практика е проведена по общия ред и по който факт не се спори. По повод облагането по реда на ЗДДС (отм.). За данъчни периоди м. 08. и м. 09.2005 г., м. 04 и м. 08.2006 г. търговецът е извършвал дейност по продажба на пътни превозни средства (ППС), втора употреба и е начислявал ДДС на основание чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) върху данъчна основа, формирана върху митническата стойност на превозните средства при вноса. Поради непредставяне на удостоверения за застрахователна стойност на продаваните ППС, с оглед на изискването на чл. 30, ал. 2 от ЗДДС (отм.), на основание чл. 60 от ДОПК е възложена техническа експертиза за определяне действителните пазарни цени на процесните ППС. При съобразяване с установената от експерта пазарна стойност, на основание посочената разпоредба е доначислен ДДС върху разликата между данъчната основа определена от ревизираното лице, а именно декларираната стойност при вноса и така определената пазарна стойност, съответно е коригирана данъчната основа и е доначислен ДДС. За данъчен период м. 05.2006 г., който според съда е извън обхвата на ревизията, а това се установява и от ЗВР и РД, е определено задължение за ДДС от 1 561.67 лв. на 1 793.35 лв. По повод облагането по реда на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. за данъчни периоди от ревизиран период м. 02.2007 г. -м. 06.2008 г. Прието е, че ревизираното лице е дилър на превозни средства - втора употреба, придобити след 1.01.2007 г., поради което е приложим специалния ред на облагане маржа на цената, съгласно чл. 143, ал. 1 от ЗДДС. По делото е било категорично установено с писмо от 30.08.2011 г. на ТД на НАП-гр. София, офис Кюстендил, че липсват доказателства за упражнено право на избор по чл. 143, ал. 1 от ЗДДС от страна на едноличния търговец. Административният орган е приел, че неправилно ревизираният търговец е приложил чл. 145, ал. 1 от ЗДДС относно формиране маржа на цената. По отношение на превозните средства, внесени преди 1.01.2007 г. и които са били налични към този момент и за които търговецът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит е приложен общият ред за облагане по ЗДДС. За всички други ППС, които са били налични към 1.01.2007 г. и са продадени през 2007 г. е приложен назования от съда режим като маржов. Прието е, че на основание чл. 147, ал. 5 от ЗДДС търговецът няма право на данъчен кредит, поради което на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС е извършена корекция на ползвания вече данъчен кредит. По повод облагането по реда на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. В хода на ревизията с оглед на преценка на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е извършен анализ на данни за имуществото, декларирано от ревизираното лице, извършени справки в Агенцията по вписвания с искане от 9.09.2008 г. и удостоверение от 15.09.2008 г. относно притежавани недвижими имоти от него, данни за продажба на притежавани от същото МПС, справка от ОД на МВР-гр. Кюстендил за регистрираните на името на едноличния търговец 198 броя МПС, притежавани банкови сметки, получени банкови кредити, пътувания в чужбина, доходи и разходи на семейството, декларирани приходи и разходи в ОПР на самия търговец, съпоставени с данните от дневниците за покупки и продажби по ЗДДС. Тези доказателства са били събрани в предходна ревизия. Административният съд е приел, че ревизионният акт е нищожен в частта относно определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 09.2005 г. и за отчетната 2005 г. по ЗОДФЛ (отм.). Съдът е констатирал, че са налице ДАПВ и АПВ, издадени и влезли в сила, преди промяната чл. 129, ал. 3 от ДОПК, за посочените периоди, за което не се спори, а в конкретния случай органът по приходите, възложил ревизията със ЗВР от 17.07.2009 г., не разполага с компетентност по чл. 134 от ДОПК да възлага ревизии за изменение на установени задължения по ЗДДС (отм.) и ЗОДФЛ (отм.). Ревизионният акт като издаден от некомпетентен орган по приходите, който не разполага с материална компетентност по отношение на изменение на установени с влязъл в сила акт задължения за данъци се явява нищожен. Решението на административния съд в тази му част е правилно, като съответства от фактическа страна на констатираното в административното производство, на приложимите правни разпоредби и установената съдебна практика, съответно и на тълкувателно решение № 1 от 25.06.2012 г. по тълк. дело № 1/2011 г. на ОСК на ВАС. Конкретизирано касационно възражение в тази част на спора няма. Административният съд е приел, че ревизионният акт е нищожен и в частта относно установената корекция в деклариран резултат по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. 05.2006 г., който не е включен в обхвата на ревизията. Съдът се е обосновал с решение № 925 от 10.07.2009 г. (стр. 164 от съд. досие), заповед за възлагане на ревизия № 900330 от 17.07.2009 г. (стр. 67 от съд. досие) и ревизионния доклад (стр. 27 от съд. досие). Обхватът на ревизията според посочената заповед е за облагане по ЗОДФЛ (отм.) за отчетните 2005 г. и 2006 г.; по ЗДДФЛ за отчетната 2007 г.; по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 08.2005 г., м. 09.2005 г., м. 04.2006 г., м. 08.2006 г. и по ЗДДС за данъчни периоди м. 02.2007 г. - м. 06.2008 г. Според него това обстоятелство е констатирано и в самия ревизионен доклад, но въпреки това е определено задължение за ДДС от 1 561.67 лв. на 1 793.35 лв. за този данъчен период. Касационното възражение е за неправилност на обжалваното решение, понеже решение № 925 от 10.07.2009 г. на директора на Д "ОУИ"-гр. София има отменителна и потвърдителна част, като оспореният пръв по време РА е влязъл в сила по повод данъчен период м. 05.2006 г., и поради това, че сумите по него влизат в тримесечна процедура по приспадане на ДДС, те са включени в процесната ревизия. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено, след като се констатира, че за посочения данъчен период е определено данъчно задължение за ревизираното лице, а същият не попада в обхвата на ревизията, независимо, че той се включва в периода по приспадане и възстановяване на данък за възстановяване по чл. 77 от ЗДДС (отм.), което последно обстоятелство е следвало да съобрази ревизиращия орган. Административният съд е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в останалата част, в която са определени задължения по реда на ЗДДС (отм.), на ЗДДС, на ЗОДФЛ (отм.) и на ЗДДФЛ, понеже същият е постановен при допуснати съществени процесуални нарушения. Същите са конкретно посочени и анализирани, като те се свеждат до следното: ревизията е започнала като такава по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, но на практика същата е осъществена като такава по общия ред затова - чл. 110 и сл. от ДОПК. В административното производство не е направен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, с оглед на определяне на данъчната основа за облагане по посочените материални данъчни закони. Определените с ревизионния акт данъчни задължения са формирани въз основа на несъбрани в хода на ревизията доказателства, а такива събрани в предходна ревизия, като справки в Агенцията по вписвания с искане от 9.09.2008 г. и удостоверение от 15.09.2008 г. относно притежавани недвижими имоти от него, данни за продажба на притежавани от същото МПС, справка от ОД на МВР-гр. Кюстендил за регистрираните на името на едноличния търговец МПС, притежавани банкови сметки, получени банкови кредити, пътувания в чужбина, доходи и разходи на семейството. Същите не са приобщени като такива към процесната ревизия, съгласно чл. 50 от ДОПК, за което сочи и самият касатор в касационната си жалба. Тези доказателства не се съдържат и в административната преписка. При осъществяването й са извършени насрещни проверки на физически лица, които са закупили 4 броя от процесните ППС от ревизирания субект, както и експертна оценка на същите тези средства по чл. 60 от ДОПК. По повод облагането с данък върху доходите по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ не са ангажирани никакви доказателства. Според съда е нарушен принципът на обективност, установен в чл. 3 от ДОПК, като допуснатите нарушения са толкова съществени, че водят до необоснованост и до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, респ. е невъзможно да бъде осъществен съдебен контрол за законосъобразност в изпълнение на законовото изискване съдът да се произнесе като инстанция по същество. Последният не може да бъде поставен и в ситуация за първи път в съдебното производство да попълва ревизионната преписка с доказателства за прилагането на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и определянето на данъчната основа по ЗДДС и ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Касационното възражение в тази част на делото е относно неправилно приетото от съда, понеже втората ревизия е естествено продължение на първата, не е самостоятелно производство, както и че съдът е следвало да събере необходимите доказателства, събрани в първата ревизия. Според касатора неприобщаването на доказателствата е формално нарушение и не води до незаконосъобразност на ревизионния акт. Тези касационни възражения са неоснователни, понеже са налице две отделни ревизионни производства и практиката на Върховния административен съд е категорична, като тя намира опора в закона, понеже след отменителното решение на решаващия административен орган се издава заповед за възлагане на ревизия и съответно се развива друго, отделно и ново ревизионно, административно производство. Изпълняването на дадените с отменителното решения указания не означава, че е налице единно ревизионно производство, като не може да бъде споделен доводът, че неприобщаването на доказателствата е формално нарушение. Всяко нарушение е формално, като преценката му дали е съществено се обуславя от последиците, които то поражда. В случая същото е довело до необоснованост на оспорения ревизионен акт и невъзможност на провеждане на съдебен контрол, още повече, че съдът с определение от закрито съдебно заседание от 29.07.2011 г. е отменил определението от открито съдебно заседание от 28.03.2011 г. за даване на ход на делото по същество и е изискал подробно посочени от него доказателства относно определянето на данъчната основа, с оглед облагането с данък върху добавената стойност и с данък върху доходите. Следва да се отбележи, че относими доказателства не са представени, освен такова, че няма данни търговецът да е упражнил правото си по чл. 143, ал. 3 от ЗДДС относно прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената. Освен това, съдът коректно се е произнесъл при това положение и по съществото на спора, като е изложил правилни и точни съображения относно формирането на данъчната основа при облагане на основание чл. 29, ал. 5, във връзка с чл. 30, ал. 2 от ЗДДС (отм.) и с оглед на прилагането на общия или специалния ред за облагане по чл. 143 и сл. от ЗДДС и начисления данък по чл. 145 от ЗДДС. По повод преценката на заключението по изготвената експертиза на основание чл. 60 от ДОПК не може да бъде споделено касационното възражение, че съдът не може да не я кредитира и следва безкритично да я обсъди. Съдът е изложил последователни аргументи относно дадената от експерта оценка на ППС, включително и относно некоректното посочване към кой момент е определена средната пазарна стойност, неотчитането на техническото състояние на обектите, за което има данни в самите декларации и др., както и дали същата може да се приеме като застрахователна стойност, както е приел той. Няма доказателства относно действителната застрахователна стойност на процесните ППС към момента на прехвърляне на правото на собственост по отношение на получателите по доставките. По повод облагането по реда на ЗДДС относно ППС, втора употреба, съдът също категорично и правилно е приел, че по делото не се установява търговецът да е осъществил избор по реда на чл. 143, ал. 3 от ЗДДС, като следва да се приеме, че това е в тежест на органа по приходите, пред който това се заявява с оглед на нормативно уредения ред затова. Съдът е бил достатъчно коректен да обсъди и спорния момент относно включването на стойността на транспортните разходи в цената на придобиване на процесните ППС. По повод облагането с данък върху доходите съдът е изложил точни съображения относно осъществения анализ на паричните средства на ревизираното лице и семейството му за 2006 г. и 2007 г., за които са събрани данни чрез ИПДПОЗЛ извън процесната ревизия. Няма представени доказателства за доходите по трудово правоотношение по отношение съпругата, както и относно подадените от ревизираното лице ГДД за съответните години и др. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат на касатора, а от ответната страна по касационната жалба такива такива не са поискани. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение