Решение № 5244 от 15.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10915/2013 г.

Решение № 5244 от 15.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10915/2013 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив против Решение № 1495/04.07.2013 г., постановено по адм. д. № 2239/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 241105240/27.03.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 677/14.06.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта по ЗДДС и ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. и е изменен РА, като е намален размерът на допълнително установения ДДС за 2010 г. от 23 340.43 лв. на 2 240.46 лв., ведно с прилежащите лихви и е увеличен размерът на установената с РА данъчна загуба за 2010 г. от 47 932.30 лв. на 149 983.71 лв. и е отхвърлена жалбата в останалата й част. В касационната жалба касаторът излага оплаквания за нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е кредитирал заключението на вещото лице Петко Тороманов, допуснато и изготвено в съдебното производство, но не е кредитирал заключението на в. л. Джелебов, изготвено в хода на ревизията, както и частната експертизата на в. л. Антов, представена от РЛ. Твърди неправилност на обжалваното съдебно решение и в частта на разноските, поради неправилно приложение на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Иска отмяна на съдебното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът "Ниаком" ЕООД изразява становище за неоснователност на касационната жалба в с. з и в представените подробни писмени бележки. Претендира разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил ревизионен акт, с който е коригирана декларираната данъчна загуба за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и са определени задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 38 667.59 лева и прилежаща лихва в размер на 8 484.32 лв. Съдът е отменил ревизионен акт, в частта по ЗДДС и ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. и е изменил РА, като е намалил размерът на допълнително установен ДДС за 2010 г. от 23 340.43 лв. на 2 240.46 лв., ведно с прилежащите лихви и е увеличил размерът на установената с РА данъчна загуба за 2010 г. от 47 932.30 лв. на 149 983.71 лв., като е кредитирал заключението на вещото лице Петко Тороманов, допуснато и изготвено в съдебното производство. В случая ревизията на "Ниаком" ЕООД е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради констатирани от органите по приходите обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, изразяващи се в наличие на данни за укрити приходи или доходи. С Резолюция № 1113073/03.05.2011 г. (л. 296) е определена Таня Василева Аврамова на длъжност инспектор по приходите да извърши данъчна провека на "Ниаком" ЕООД в срок до 04.07.2011 г. Тази резолюция е изменена с Резолюция № 1119921/04.07.2011 г. (л. 296), с която срока на проверката е продължен до 15.07.2011 г. С последваща резолюция № 1120896/14.07.2011 г. (л. 294) отново е продължен срока за извършване на проверката, а именно до 30.09.2011 г. Следва нова резолюция № 1126506/01.09.2011 г. (л. 294), с която отново е определен срок на приключване проверката на "Ниаком" ЕООД - 30.09.2011 г. Данъчната проверка е приключила с протокол № 1126506 от 30.09.2011 г. (л. 149). Със Заповед за възлагане на ревизия № 11005240/10.10.2011 г. (ЗВР) е възложено извършване на ревизия на "Ниаком" ЕООД, която е приключила с издаването на РД № 11005240/31.01.2012 г. и обжалвания РА № 241105240/27.03.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив. Органът по приходите е приел, че обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК са констатирани при проверка за установяване на факти и обстоятелства, приключила с посоченият по-горе протокол № 1126506 от 30.09.2011 г. Целта на проверката била установяване на реалната цена на наемите, които дружеството получава от фирма наемателка - свързано лице МБАЛ "Ниамед" ООД гр. Стара Загора, собственост на "Ниаком" ЕООД. При проверката е установено, че има сключени договори и анекси за отдаване под наем на сградата на МБАЛ и Медицински център, както и наем на налична медицинска апаратура и болнично обзавеждане на МБАЛ "Ниамед" ООД и Медицински център ЕООД. Предвид установеното и предвид, че сградата се намира в центъра на гр. Стара Загора, органа по приходите е приел, че наемните цени са неадекватни на пазарните цени, поради което е възложено извършване на експертиза. Задачата на експерта била да установи наема на квадратен метър, който следва да се плати от фирми наемателки на МБАЛ с Медицински център и наем на наличната медицинска апаратура и болнично обзавеждане. Месечният пазарен наем е определен чрез подхода на доходите при условията на двата договора за наем. Предвид спецификата на обекта - болница и доставено медицинско оборудване е определена месечна наемна цена чрез Метода на приходната стойност, инж. Димитър Джелебов - експерт към НАП дал следното заключение: 1./ Пазарният месечен наем за 1 кв. м полезна (светла) площ, който фирмите наематели на сграда МБАЛ "Ниамед" би следвало да заплащат е 5.40 лв. кв. м (2.76 евро кв. м). 2./ Пазарният месечен наем на медицинската апаратура и болничното обзавеждане в същата сграда възлиза на сумата от 6 830.70 лв. месечно без ДДС (3 492.48 евро месечно). 3./ Размерът на наема за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г., който наемателят на МЦ "Ниамед" ЕООД би следвало да заплати, е: от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. за помещенията и медицинската апаратура общо 27 233.84 лева.; от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. - 27 233.84 лв.; от 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. - 27 233.84 лв. 4./ Размерът на наема за същия период без ДДС, който наемателят на МБАЛ "Ниамед" ЕООД би следвало да заплати е: за 2008 г. за сградата и оборудването общо 155 018.66 лв.; 2009 г. - 155 018.66 лв.; 2010 г. - 155 018.66 лв. В констативносъобразителната част на експертизата е посочен размерът на наема без ДДС, получен от "Ниаком" ЕООД за периода 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г. - наем с МЦ "Ниамед" ЕООД 2008 г. 20 160 лв.; 2009 г. - 23 040 лв.; 2010 г. - 26 880 лв. Наем с МБАЛ "Ниамед" ООД 2008 г. - 153 600 лв.; 2009 г. 106 400 лв.; 2010 г. - 66 480 лв. Съставен е протокол № 9355/02.09.2011 г. за приемане на резултатите от възложената експертиза, както и протокол за приобщаване на резултатите от проверката в хода на ревизията. В съдебното производство от инж. Петко Тороманов е изготвена основна и допълнителна съдебно-оценителна експертиза, приета без оспорване от страните по делото. Експертът е използвал Метода на сравнимите неконтролирани цени и Метода на увеличената стойност съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006 г., съответстващи на Метода на приходната стойност и Метода на амортизираната възстановителна стойност. Размерът на справедливия месечен наем за един кв. м наемна площ от процесния недвижими имот е определен по Методите на сравнимите неконтролирани цени и Метода на приходите, като експертът е дал приоритет на Метода на сравнимите неконтролирани цени, тъй като същият отразява в по-пълна степен състоянието на пазара на наемите на недвижми имоти. Вещото лице е определило размер на пазарна цена на наемната услуга, предоставена от "Ниаком" ЕООД на МЦ "Ниамед" ЕООД за 1 кв. м полезна площ от сградата, находяща се в гр. Стара Загора за цялата ползвана площ и медицинската апаратура и болничното обзавеждане за 2008 г. - 22 897.35 лв.; 2009 г. - 22 054.94 лв.; 2010 г. - 21 540 лв. Определил е размер на пазарна цена на наемната услуга, предоставена от "Ниаком" ЕООД на МБАЛ "Ниамед" ООД за 1 кв. м полезна площ от сградата, находяща се в гр. Стара Загора за цялата ползвана площ и медицинската апаратура и болничното обзавеждане за 2008 г. - 120 297.78 лв.; 2009 г. - 112 489.36 лв.; 2010 г. - 104 275.09 лв. Изготвено и допълнително заключение от в л. Тороманов, в което експертът е използвал само Метода на сравнимите неконтролирани цени на база на данни за реално осъществени сходни наемни сделки за имоти, находящи се в гр. Стара Загора - централен район, през годината, в която се осъществява контролираната наемна сделка, или в друг период, в който действат едни и същи икономически условия. Средните пазарни стойности на наемните цени са получени на база на отдадени под наем общински имоти (лекарски кабинети) собственост на община Стара Загора. Вещото лице е определил размер на пазарна цена на наемната услуга, предоставена от "Ниаком" ЕООД на МЦ "Ниамед" ЕООД за 1 кв. м полезна площ от сградата, находяща се в гр. Стара Загора за цялата ползвана площ и медицинската апаратура и болничното обзавеждане за 2008 г. - 17 733.48 лв.; 2009 г. - 17 831.95 лв.; 2010 г. - 17 842.89 лв. Определил е размер на пазарна цена на наемната услуга, предоставена от "Ниаком" ЕООД на МБАЛ "Ниамед" ООД за 1 кв. м полезна площ от сградата, находяща се в гр. Стара Загора за цялата ползвана площ и медицинската апаратура и болничното обзавеждане за 2008 г. - 37 805.58 лв.; 2009 г. - 45 027.52 лв.; 2010 г. - 45 202.29 лв. Обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат в частта, в която е отменен ревизионният акт, а в частта, в която е изменен ревизионният акт и е отхвърлена жалбата, съдебното решение, като неправилно следва да бъде отменено. Мотивите за това са следните: Административният съд не е извършил проверка относно наличието на обстоятелствата, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а е приел, че са подкрепени с доказателства, които не са конкретизирани. Настоящият съдебен състав намира, че от нито едно доказателство по делото не може да се обоснове извод, че са налице данни за укрити приходи или доходи. Извършената преценка от органите по приходите за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е неправилна и независимо, че своевременно е уведомено РЛ, като му е изискано представяне на декларации по чл. 124 от ДОПК, не може да се санира липсата на предпоставки за извършване на ревизия по особения ред. Подробни мотиви за облагане по особения ред не е задължително да се съдържат в специфична форма, но в конкретния случай не са посочени нито в ревизионен доклад, нито в ревизионен акт, конкретните факти, обуславящи обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Следователно неправилно АС Пловдив е приел, че ревизията законосъобразно е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК и за издадения въз основа на нея ревизионен акт е приложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. В обжалваното съдебно решение необосновано е прието, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Според настоящия съдебен състав приетата от приходните органи разлика между размера на наемите, договорени и получавани от РЛ, и пазарният месечен наем за 1 кв. м полезна (светла) площ, който фирмите наематели на сграда МБАЛ "Ниамед" следва да заплатят, и размера на пазарния месечен наем за медицинско оборудване, установена от в. л. Джелебов, назначено в хода на данъчната проверка, не води до укрити приходи или доходи, от което да не е възможно да бъде определена основата за облагане по ЗДДС, т. е. не са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Констатациите на инж. Джелебов са оборени от заключението на експерта инж. Тороманов, изготвено в съдебното производство, неоспорено от страните по делото. Настоящият състав споделя изводите на административния съд по отношение съдебната експертиза. Същата съответства на Наредба № Н-9/2006 г. относно приложените методи в конкретиката на фактите, в т. число и допълнителното заключение на инж. Тороманов, изготвено въз основа на реално сключени наемни сделки относно площ, установяващи, че наемните цени по сключените договори не са по-ниски от определените пазарни стойности при оценката на експертизата. Поради което не са налице предпоставките за прилагане на чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС. Освен това по отношение дейността на ревизираното лице "Ниаком" ЕООД в ревизираните периоди не са установени каквито и да са данни за наличие на укрити доходи, поради което неправилно съдът е приел, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Административният съд като съд, решаващ спора по същество, не е извършил преценка относно съответствието на фактическите констатации в РА с материалния закон, респективно доколко са установени обстоятелства за укриване на приходи или доходи, въз основа на които определеният данък би бил дължим. При извършената от в. л. Тороманов проверка в счетоводството на "Ниаком" ЕООД, МЦ "Ниамед" ЕООД и МБАЛ "Ниамед" ООД е установено, че счетоводствата на тези дружества са водени редовно. Първичните счетоводни документи, въз основа на които са направени записванията (наемните сделки между станите), отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството. На практика данъчните органи са се позовали единствено на протокола за извършена проверка и съдържащите се в него констатации въз основа на заключението на в. л. Джелебов и са направили извод за укрити приходи или доходи, представляващи определените от органа по приходите размери на наеми, които евентуално са били предмет на неотчетени наеми. В протокол № 1126506 от 30.09.2011 г., с който е приключила данъчната проверка е отразено, че от резултатите на направената експертиза е видно, че пазарните цени са по-високи от тези по сключените договори с фирмите наематели, представени от "Ниаком" ЕООД. При проверка правилността на тези фактически констатации в ревизионния акт, административния съд неправилно е приел, че приетият за установен размер на пазарен месечен наем на сграда и на медицинско оборудване позволява да се обосноват изводи за укрити приходи или доходи. По изложените съображения касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, в която е изменен РА, а вместо него на основание чл. 221, ал. 1 от АПК да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА, в частта, в която е изменен РА, а в останалата обжалвана част, а именно в частта, в която е отменен РА, решението следва да се остави в сила, като краен резултат. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на "Ниаком" ЕООД, гр. Стара Загора касационната инстанция присъжда претендираните и сторени пред касационната инстанция разноски в размер на 2000 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение,