Решение № 12548 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10870/2015 г.

Решение № 12548 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10870/2015 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Донка Стефанова 2000", ЕИК 117519919, подадена чрез адв. Д. Петкова-Топалова, против решение № 1709/22.07.2015 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 1269 по описа за 2015 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу Ревизионен акт № 181302888/01.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден в обжалваната част с Решение № 780/18.12.2013 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, с който на ЕТ са установени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и лихви в общ размер на 4646,98 лева за данъчен период 2008 г. и 2009 г., от които по периоди и в размер, както следва: за 2008 г. - главница 2052,43 лв. и лихви 955,04 лв.; за 2009 г. - главница 1212,43 лв. и лихви 427,08 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. По съображения, подробно изложени в молба - допълнение към касационната жалба касаторът моли за отмяна на съдебното решение и присъждане на разноски по делото.

Ответникът - Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. По същество жалбата е основателна.

Делото е във фаза на втора касация.

С Решение № 4603/23.04.2015 г. по адм. дело № 10031/2014 г. състав на на ВАС е отменил Решение № 1485/20.06.2014 г. по адм. дело № 241/2014 г. на Адм. съд - Варна, с което е обявена нищожността на РА № 181302888/01.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 780/18.12.2013 на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - Варна, а делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АС - Варна. При новото разглеждане на делото административният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на ЕТ "Донка Стефанова 2000" срещу Ревизионен акт № 181302888/01.10.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден в обжалваната част с Решение № 780/18.12.2013 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, с който са установени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и лихви в общ размер на 4646, 98 лева за данъчен период 2008 г. и 2009 г., от които по периоди и в размер както следва: за 2008 г. - главница 2052,43 лв. и лихви 955,04 лв.; за 2009 г. - главница 1212,43 лв. и лихви 427,08 лева. За да постанови този резултат административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. Според съда законосъобразно ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, защото е налице обстоятелството по т. 2 - установени данни за укрити приходи. Съдът е счел за доказано, че през ревизираните данъчни периоди ЕТ не е отразил в счетоводството си покупките на различни количества лекарствени продукти и санитарни материали от доставчиците "Либра" ЕАД, "Биомеда-2000" ЕООД, "Стинг" АД, "Пегас-Г" ООД, "Брандекс-България" ЕООД, "Триада маркет енд дистрибюшън" АД и "Хигия" ЕАД. Съответно при тяхната реализация не е съобразен приход от продажбата им, предвид малките наличности на стоки, съгласно извършени инвентаризации към 31.12.2007 г., 2008 г. и 2009 г. Правилно е определен и размерът на данъчната основа, представляваща разлика между покупната цена на стоките и цената, на които същите са реализирани в търговския оборот, като е взета предвид средна надценка на стоките за ревизираните периоди на 2008 г. в размер на 44,07% и 2009 г. в размер на 20,49% - неправилно посочена от съда като надценка, с която е работел търговеца и неоспорена от него. По данни от РД надценката е изчислена от органа по приходите на база отчетени приходи и разходи към всяка ревизирана година, като не е възприета посочената от ЕТ надценка в размер на 5% - 7%.

Доставките по спорните фактури са приети за реално осъществени. До този извод съдът е достигнал въз основа на следните доказателства:

1. представените по делото спорни фактури, подробно описани в РД, които отговарят на изискванията на чл. 7 от ЗСч, не са оспорени от РЛ и като частни документи с материална доказателствена сила;

1. писмата на съответната ТД на НАП, удостоверяващи факти въз основа на информацията, съдържаща се в данъчното досие и информационния масив, че фактурите са включени в Дн Пр и в СД за съответните данъчни периоди, които са официални документи и се ползват с обвързваща съда доказателствена сила относно удостоверените с тях факти;

1. депозираните от дружествата-доставчици фактури, както и извлечения от съответните им счетоводни сметки, установяващи счетоводното отразяване на извършените плащания по фактурите от страна на получателя - ЕТ "Донка Стефанова 2000", както и дадените от доставчиците обяснения в хода на ревизията.

Според съда включването на фактурите в Дн Пр. и в СД от доставчиците и дадените обяснения за реализираните от тях стоки съставляват неизгодни за доставчиците факти, от които възниква задължение за начисляване и заплащане на данъци от реализирани продажби, поради което съгласно принципите на доказване те съставляват годно доказателство за удостоверените с тях факти. Прието е, че ЕТ не е представил доказателства, с които да опровергае констатациите в РА, поради което същият е потвърден като законосъобразен.

Решение е неправилно, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Касаторът възразява срещу изводите на съда за реално получени стоки по неосчетоводени фактури, издадени от осем фирми. Счита, че неправилно е преминато към облагане по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, след като на стр. 3 от РД ревизиращите са констатирали, че РЛ е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч, формата на счетоводството за посочения период осигурява синхронизирано хронологично и систематично счетоводно отчитане; записванията в счетоводните сметки от групи 20, 40, 41, 50, 60 са в съответствие със ЗСч; няма нарушения на счетоводното законодателство. Позовава се също така на протоколи от извършени проверки във връзка със спазването на разпоредбите на Наредба № Н-18/2006 г. на МФ и осигурителното законодателство при извършен мониторинг в търговския обект на ЕТ, находящ се в с. Червена вода, община Русе, ул. "Ал. Стамболийски" 19 за периода 04.02.2013 г. - 08.02.2013 г., при които не са установени нарушения. Твърди, че след като не е доказано по безспорен начин получаването на стоките по процесните фактури, то не е доказан реализиран приход, съответно незаконосъобразно органа по приходите прил наличието на хипотезата, съгласно която оборотът на търговеца да е превишил 50000 лв., което налага преминаване към облагане по общия ред по ЗДДФЛ. В тази връзка се възразява, че съдът не е изложил никакви аргументи към кой момент ЕТ е преминал прага от 50000 лв., съответно дължим ли е патентен данък или данък по ЗДДФЛ. Като доказателство за необективност при определяне на облагаемия оборот, касаторът прилага РД № 1401890/25.09.2014 г. от извършена по-късно ревизия по ЗДДС, в който е констатирано, че оборотът за регистрация по ЗДДС е достигнат през м. 08.2008 г., а не както е по настоящия ревизионен доклад - м. 02.2008 г. Това потвърждавало тезата на търговеца за абсолютно произволно определяне на задълженията на ЕТ с обжалвания ревизионен акт.

Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение преценява оплакванията на касатора като основателни. Страните не спорят, че през ревизирания период ЕТ "Донка Стефанова - 2000" е осъществявала дейност по търговия на дребно с лекарства и други фармацевтични стоки в обект, находящ се в с. Червена вода, ул. Ал. Стамболийски № 19, не е регистрирано по ЗДДС лице. По време на ревизионното производство след проверка в информационната система на НАП е констатирано, че за ревизирания период, на името на ЕТ са издадени фактури и кредитни известия, неотразени в неговото счетоводство /по дебит на сч. с/ка 304 стоки/ от доставчици "Биомеда-2000" ЕООД, "Брандекс-България" ЕООД, "Либра" ЕАД, "Стинг" АД, "Пегас-Г" ООД, "Хигия" ЕАД, "Софарма трейдинг" АД и "Триада маркет енд дистрибюшън" АД, и съответно впоследствие не е отчетен приход от продажбата на същите стоки за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Неотчетеният приход от продажбата на тези стоки представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което е наложило определянето на размера на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 и чл. 124 ДОПК.

Органите по приходи са счели, че за периода след 01.02.2008 г. задълженото лице е следвало да се регистрира по ЗДДС и съответно с оборотите на лицето за предходни 12 месеца помесечно от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г. са определили размера на дължимия данък за 2008 г. и 2009 г. съобразно разпоредбите на ЗДДФЛ. Съдът е възприел така установена фактическа страна по спора, аргументирайки се с неопровергаване на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. За да приеме за верни констатациите на приходните органи, съдът е длъжен да извърши задълбочена проверка дали са установени по категоричен начин цитираните в РА предпоставки, в случая тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. За да бъде обосновано законосъобразното или незаконосъобразното прилагане на цитираната норма, следва да бъде установено по категоричен начин, реалното осъществяване на спорните доставки. Направеният от органа по приходите и на съда извод за реалност на доставките по фактурите за по-голяма част от доставчиците е изграден практически само въз основа извършена проверка в базата данни за декларирани фактури в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби. По делото не е констатирано да е направена проверка за редовността на счетоводните отчитания при доставчиците, за начина на заприходяване и заплащане. Съгласно установената практика, в това число и от ревизиращите органи, за да се признае на право на данъчен кредит при доставка на такива стоки следва да бъде доказано и реалното предаване на стоката. В конкретния случай представените от доставчиците фактури за продадени различни видове медикаменти не са подкрепени с доказателства за реалност на доставката на родово определени вещи - липсват приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и каквито и да е било други документи, от които да е видно, че правото на собственост върху фактурираните стоки е прехвърлено на ЕТ "Донка Стефанова 2000" чрез индивидуализирането или предаването съобразно правилото на чл. 24 ЗЗД. Липсват товарителници, пътни листа или други писмени доказателства, установяващи, че стоките са превозени именно до търговския обект на ЕТ или, че са получени от него в обекти на доставчиците. Приходният орган не е осъществил насрещни проверки на доставчиците, при които да установи възможността им да извършат доставките - наличност на стоките, персонал, техническа обезпеченост и други. С оглед на това по тези фактури следва да бъде прието, че липсва прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи, а от тук и реално извършени доставки, по смисъла на чл. 6 от ЗДДС.

Съдът правилно в мотивите на акта си е разпределил доказателствената тежест с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, но е трябвало да бъде съобразено и, че тази разпоредба изисква наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК да е подкрепено с доказателства. Позоваването само на протоколите за извършени насрещни проверки в ревизионното производство не се явява достатъчно, още повече, че оборването на констатациите в РА изисква в случая и произнасяне за начина на водене на счетоводството при ревизирания субект и неговите съконтрахенти. В същото време съдът е приел безкритично обясненията на представителите на доставчиците, мотивирайки се, че като са признали, че са извършили доставките към ревизираното лице, те са посочили неизгодни спрямо себе си обстоятелства. Съдът не е съобразил обстоятелството, че е в практиката се срещат хипотези, при които стоките са реализирани на други лица, независимо че се придава вид за продаването им, в случая на едноличния търговец. В тази връзка е основателно възражението на касатора, че органите по приходите, които твърдят, че ревизираното лице е получател по доставки, неотразени в счетоводството му, следва да докажат реалността им, обосновавайки предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При установено доказване на тези факти е допустимо да се приложи и презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК.

По изложените съображения се явява неправилен изводът на административния съд, че доставките по процесните фактури са реално осъществени, съответно, че е реализиран оборот над 50000 лв., което да е основание за преминаване към облагане по общия ред по смисъла на чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ. Едноличен търговец "Донка Стефанова 2000" подлежи на облагане по реда на чл. 61з от ЗМДТ с годишен патентен данък, за който е установено, че е безспорно внесен от РЛ. Оборена е презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите установявания в РА. Постановеното решение на АДмС - Варна, в което са направени обратни изводи и е отхвърлена жалбата се явява необосновано и незаконосъобразно и следва да бъде изцяло отменено, като вместо него следва да бъде постановено друго, с което да се отмени РА в оспорената част.

Разноски: Независимо от изхода на делото разноски на касатора не се дължат, тъй като такива не са претендирани както в производството пред административния съд, така и пред ВАС.

Водим от гореизложеното и в същият смисъл, на основание чл. 222, ал. 1, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,