Решение № 13288 от 6.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1072/2014 г.

Решение № 13288 от 6.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1072/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив срещу решение № 2676/28.11.2013 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 3156 по описа за 2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 161202051/6.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и с материалния закон. Твърди, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК и се оспорва изводът на съда за несъществуването им. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - "Кедър-1994-Р" ООД, чрез повереника си адв. Балкански, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: "Кедър-1994-Р" ООД е оспорило пред АСП ревизионен акт № 161202051/06.07.2012 г. относно определените му задължения за ДДС в размер 8 028.24 лева и за закъснителна лихва в размер 1 982.44 лева в д. п. м. 01.2010 г. Утежняващият административен акт е заключителен в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Приходната администрацията е обосновала съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за особения ред на ревизията с установявания за укрити от ревизираното лице приходи. Като укрит приход в размер 48 169.46 лева е определена разликата между приходите от продажби на стоки по представени от Илия Вълчев в сигнал от 18.11.2010 г. до НАП дневни парични отчети и декларираните продажби в дневника за продажби на РЛ, за които плащането е касово. Прието е, че е неосчетоводен приход от продажби в размер 48 169.46 лева, който включва ДДС в размер 8 028.24 лева с арг. от чл. 67, ал. 3 от ЗДДС. За да отмени РА първоинстанционният съд е отнесъл към процесуалните тежести на ответника доказването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Изключил е това доказване да е проведено убедително с т. нар. "касови парични отчети", като се е позовал на резултатите от извършената проверка в производство по чл. 194 от ГПК, в което органът по приходите не е доказал истинността на тези отчети. Съдът е ценил заключенията на графическа, съдебно-счетоводна и съдебно-технически експертизи. Първата е установила Илия Вълчев като автор на подписите под касовите парични отчети. Според счетоводната експертиза счетоводството на РЛ е водено редовно и липсват данни за неосчетоводени приходи от продажби за ревизирания период. СТЕ е изследвала компакт диск, изготвен при събиране от органите по приходите на доказателства на 10.06.2011 г. На този диск е копиран целия електронен архив на Кедър. Изводите на експерта са за липса в този архив на запис със съдържанието на представените от Вълчев "Касови парични отчети за периода от 4.01.2010 г. до 12.02.2010 г."; различие между използвания от дружеството счетоводен софтуер и този от който са възпроизведени процесните отчети; представените касови парични отчети са от програма за едностранно счетоводство, а ползваната от Кедър е за двустранно счетоводство. Съдът е констатирал противоречия в показанията на свидетелите относно мястото на изготвяне и предаване на разпечатките на отчетите. При установяванията му за поставени подписи от Вълчев на отчетите е направил извод за доказателствената им стойност ограничена до авторството на документите по чл. 180 от ГПК. Решението е правилно с известни корекции относно процесуалните действия на съда по проверката и преценката на доказателствените средства. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалната бонификация на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния казус тезата на органите по приходите е за осъществяването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, заради укрити приходи от данъчния субект. Като доказателствено средство за установяване на този правно релевантен факт са ценени разпечатки от дневни парични отчети, заверени от Илия Вълчев, който е съдружник в дружеството, но не е страна, а участник в извънсъдебната и съдебната фази на производството /в съдебната фаза като свидетел/. Необходими са уточнения във връзка с откритото от съда производство по чл. 193 от ГПК за проверка истинността на разпечатките "Касови парични отчети". Съдържанието на тези отчети ги отнася към категорията на вторичните счетоводни документи по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 2 от Закона за счетоводството. При действието на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е вън от съмнение възможността носителят на счетоводна информация да бъде не само хартиен, а и технически, включително счетоводният документ да е във формата на електронен документ, когато са спазени изискванията на ЗСч и на ЗЕДЕП /така чл. 6, ал. 2 от ЗСч/. От разпечатките може да се направи извод, че възпроизвеждат словесно изявление в цифрова форма, което определя изявлението като електронно, а записването му върху технически носител /магнитен, оптичен или друг/ с възможност за възпроизвеждане /това очевидно е сторено за изготвяне на разпечатките/ като електронен документ - чл. 2, ал. 1 и чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕП. Фикцията на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕП е за спазване на писмената форма при съставянето на електронен документ. Без да е удостоверено с електронен подпис /вж. чл. 13, ал. 1 и чл. 4 от ЗЕДЕП/ авторството на електронното изявление не е установено. Затова и при изготвянето на разпечатка от електронния документ той е с битието на неподписан частен документ. Това прави очевидна невъзможността да се оспорва автентичността му, освен за изследване на тъждеството между посочения за заверил разпечатката по чл. 54, ал. 2 от ДОПК и действителния извършител на заверката. Спорна в доктрината и съдебната практика е нуждата от оспорване на верността на частния свидетелстващ документ, доколкото той не притежава материална доказателствена сила. Изключително ниска е доказателствената стойност на обсъжданите касови парични отчети като неподписан частен документ. При отречената от СТЕ и ССЕ тяхна принадлежност към счетоводните записвания на ревизираното лице те не са от кръга на доказателствените източници по чл. 182 от ГПК, а дори да бъдат отнесени към тях, убеждаващото им въздействие е незначително без да има посочени лица съставили и подписали счетоводните документи - чл. 11 от ЗСч. В контекста на горното съдът недължимо е открил производство по оспорването на разпечатките от касови парични отчети. Това опущение не е повлияло на правото на защита на страните нито върху крайния съдебен акт, доколкото в решението е извършена самостоятелна преценка на тези доказателствени средства в съответствие с изискването на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК. В резултат на тази преценка съдът е обективирал извод, че тези документи не са създадени или използвани от Кедър. Доколкото именно на този информационен източник са основани доводите на приходната администрация за укрити приходи, то с дискредитирането им основателно е дисквалифицирано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а съответно и определянето на ДО по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс и установяването на задължения за ДДС при съобразяване на тази ДО. Както сам касаторът сочи недопустимо е позоваването на представените от него с касационната жалба доказателства. Принципите на устност и непосредственост в процеса изключват възможността да се възприемат доказателства събрани в друго съдебно производство /двата съдебни протокола и заключение на съдебна експертиза/. Недоказаността не е касационно основание. Опущенията на касатора да установи връзките на свидетелите със заинтересовани от изхода на спора субекти, за да се дискредитират показанията им не може да се преодолее с представяне на доказателства за тази свързаност в касационното производство, доколкото не е свързано с касационните основания - чл. 219, ал. 1 от АПК. Отменяйки неправомерния административен акт АСП е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение