Решение № 7212 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2250/2016 г.

Решение № 7212 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2250/2016 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК. Образувано е по жалба на В. С. К., в качеството й на управител на "О. к. 2005" ЕООД, срещу решение № 2596 от 7.12.2015 г. по адм. дело № 679 по описа за 2014 г. на административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу оспорения ревизионен акт. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закони, както и необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с уважаване на жалбата и отмяна на ревизионния акт, алтернативно връщането му за разглеждане от друг съдебен състав, както и присъждане на съдебни разноски, направени пред първоинстанционното производство. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище от юрисконсулт Г. Е.. Претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - В. е бил ревизионен акт № 171303222 от 28.10.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с решение № 849 от 28.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В.. Той е издаден по повод осъществена ревизия по прилагането на ЗКПО и ЗДДС, като на ревизирания субект са определени задължения за корпоративен данък за 2007 г., за 2008 г. и за 2009 г. в общ размер от 57 523.66 лв. и лихва за забава в размер на 27 415.71 лв., както и за данък върху добавената стойност в размер на 18 582.99 лв. и лихва за забава в размер на 7 429.83 лв. за данъчен период м. 12.2009 г. Ревизията е осъществена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, понеже в хода на осъществяването й е констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Ревизираният субект е бил уведомен по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Същият е представил искани му документи по повод на ИПДПОЗЛ. През ревизираните години дружеството е извършвало финансова дейност - покупко-продажба на валута, което е осъществявано в четири обменни бюра в гр. И., в гр. О., гр. З. и гр. П.. Освен това по силата на договор от 16.11.2005 г. с "Ф. к. (ФК) К. е. С." ЕООД е осъществявал изплащане на суми от международни парични преводи по системата "У. Ю.". Извършена е и проверка на това дружество, за което е съставен протокол от 21.11.2011 г., като се поискани и предоставени документи от окръжна прокуратура-гр. Р.. Снети са обяснения от управителя на ревизираното дружество, В хода на ревизията е установено, че през периода м. 07.2007 г. - м. 08.2009 г. по банковите сметки на пет физически лица са извършени преводи в общ размер на 7 185 167.00 лв., като те са в трудови правоотношения с ревизирания субект, валутни касиери и въоръжени охранители. Наредители за тези плащания на парични средства са други 19 физически лица, които не са в отношения с ревизираното дружество, освен управителя на същото и други две лица, които са упълномощени лица да действат от негово име. На всички тези лица са снети писмени обяснения при прокурорска проверка, същите са приобщени и преценявани в административното производство. Чрез тях се установява механизма на прехвърляне на парични средства от "Ф К К. е. С." към ревизираното дружество "О. к. 2005" ЕООД чрез сметки в "У. Б." ЕАД, от които са теглени средства от управителя и трите упълномощени лица и превеждани на работещите при ревизирания субект. Административният орган е констатирал, че дружеството не е изградило счетоводна система, която да осигурява вярно и всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, т. е. че не са спазени изискванията на чл. 9, ал. 1, 2 и 3 от Закона за счетоводството (ЗСч). Също така е констатирано, че не са представени първични счетоводни документи, които да отразяват движението на различната валута в обменните бюра, което препятства установяване на основанията за внасяне и теглене на парични средства. Констатирано е, че липсва и аналитично отчитане в същите, което да обуславя анализирането на движенето на парични средства в същите тези обменни бюра. Тези факти са обосновали позоваването на т. 2 и т. 4 от чл. 122 от ДОПК, за да бъде осъществена ревизията по особения ред. Административният орган е констатирал, че по повод извършване на разплащания по системата "У. Ю.", че липсват първични счетоводни документи по повод извършени плащания, като от представени счетоводни разпечатки от счетоводни сметки и подсметки и обобщени оборотни ведомости по ревизирани години е налице разминаване между данните за наредени преводи и тези за получени преводи. Това обстоятелство по повод финансовата дейност на дружеството по посочената система, както и цитираната по-горе липса на първични счетоводни документи относно счетоводните операции по повод покупко-продажбата на валута и на аналитично тяхно отчитане в обменните бюро, е обосновало позоваването и на т. 5 от чл. 122 от ДОПК за осъществяване на ревизията по особения ред. Така неотчетените приходи, реализирани от дейността на дружеството чрез обменните бюра и от дейността по повод системата "У. Ю." за 2007 г. (207 481.17 лв.), за 2008 г. (0.00 лв.) и за 2009 г. (287 270.79 лв.), както и тези относно неотчетени счетоводно лихви (2 235.00 лв. и 4965.00 лв. за 2008 г. и 2009 г.) по повод предоставен заем на "М. ш. г. - И." ООД, в изпълнение на договор, по който двете дружества са свързани лица формират облагаемата данъчна основа. Идентични са обстоятелствата и по повод предоставен заем на "Ф. К. 2005" ЕООД, по договор за заем отново между двете дружества, ревизираното и посоченото, които са свързани лица, като размерът на лихвата е 17 085.00 лв. При определяне на данъчната основа е взета предвид и сума от неотчетен паричен поток (56 249.56 лв.) за покупка на ДМА по фактура № 0... 97/18.03.2008 г., издадена от "Б." ООД, като продавач. Този актив е заведен в счетоводството, по повод на сделката е ползвано право на пълен данъчен кредит, а във връзка с фактурата е извършено счетоводно записване, съответно задължаване по с/ка 501 - 15 145.64 лв. За разликата между стойността на продажната цена и посочената сума е прието, че представлява паричен поток в цитирания размер (56 249.56 лв.), с недоказан произход, поради което е взет предвид при формиране на облагаемата данъчна основа. Както е посочил и решаващия административен орган основният спорен момент по делото е прилагането на този ред за провеждане на ревизията, което се основава на доказване на посочените обстоятелства по т. 4 и т. 5 от чл. 122 от ДОПК и формирането на облагаемата данъчна основа. По повод облагането с данък върху добавената стойност, допълнително определен в размер на 18 595.28 лв. за данъчен период м. 12.2009 г., е констатирано, че ревизираното дружество за ревизирани данъчни периоди от 2009 г. е извършвало облагаеми и освободени доставки, съответно е декларирало ДДС с право на пълен и на частичен данъчен кредит. За м. 12.2009 г. в СД не е извършена годишна корекция по реда на чл. 73, ал. 8 от ЗДДС. О. това е констатирано, че дружеството е придобило моторно превозно средство с брой на местата за сядане 6+1 по силата на договор за финансов лизинг. Същият е предназначен за сигурност при теглене на финансови средства и е свързан с дейността на фирмата, извършване на финансови услуги, които са освободени доставки. По тези съображения и поради факта, че то не е извършило корекция на частичен данъчен кредит и СД за посочения данъчен период не е подадена коректно за същият е начислен допълнителен ДДС в цитирания размер, а след направената корекция данъкът за внасяне по СД за този данъчен период е 16 966.50 лв. С ревизионния акт е начислена и лихва за забава в размер на 7 249.29 лв. Административният съд подробно е изложил тази фактическа обстановка по спора, отграничил е спорните факти по делото, обсъдил е подробно събраните доказателства и доказателствени средства - основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи. Съдът изрично е посочил, че кредитирането на заключенията по тях се обосновава от факта, че експертът не дава категоричен отговор относно това дали счетоводството на ревизирания субект е водено съгласно изискванията на ЗСч, че се позовава на счетоводни регистри и документи, които се отличават от тези, които са събрани в административното производство и които са новосъздадени, макар и събрани пред него, а и са оспорени от приходния орган. Съдът изрично посочва, че не кредитира заключението по допълнителната експертиза, понеже експертът е определил дължими вземания в размери по-големи от формираните с ревизионния акт. Освен това не е отчетен и фактът, че той е издаден в производство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Административният съд е дал точни отговори на направените възражения, които се повтарят и в касационната жалба относно наличието на основанията по т. 2, т. 4 и т. 5 от чл. 122 от ДОПК, за реализиране на ревизията по особения ред, които се споделят и от настоящия съдебен състав. Налице са хипотезите на укрити доходи (т. 2), на липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно ЗСч (т. 4) и на липса на документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци (т. 5). Следва да се посочи изрично, а това е направено и от първоинстанционния съд, че на ревизираното дружество - жалбоподател са връчени ИПДПОЗЛ от 5.04.2011 г., от 16.06.2011 г., от 20.07.2011 г., от 7.08.2013 г. и са представени документи, като са съставени протоколи от 29.04.2011 г., от 23.06.2011 г., от 9.08.2013 г. Представени са оборотни ведомости, гл. книги и хронологични регистри на счетоводни сметки. Чрез изслушаната съдебно-счетоводна експретиза не се установява дружеството да е прилагало ЗСч и е изготвяло счетоводството си по начин, обосноваващ точно и реално счетоводно отразяване на стопанските операции. Не е осъществяване хронологично регистриране на счетоводните операции, не са съставяни систематични счетоводни регистри за обобщаване на счетоводната информация, в началото и края на отчетния период, и синтетични и аналитични счетоводни регистри, както и връзката между тях. Това се отнася както по повод финансовата дейност, извършвана в четирите обмени бюра на дружеството, така и по повод извършените разплащания по системата "У. Ю.", а именно липса на първични счетоводни документи/бордера във връзка с тях. Ревизиращият орган е направил съпоставка на представените счетоводни документи от него и тези от "Ф. к. К. е. С." ЕООД, на което дружество е извършена проверка. Налице са несъответствия по повод счетоводното отразяване на получените и наредени преводи, който извод не се променя с оглед на изложеното по-горе по повод кредитирането на заключенията по съдебно-счетоводните експертизи. Това се отнася и относно липсата на счетоводно отразяване на лихвите по повод предоставените заеми на "М. ш. г. - И." ООД и на "Ф. К. 2005" ЕООД, които са договорени по размер в договорите. Не се опровергават фактите обусловили формирането на данъчната основа по специалния ред относно счетоводното отразяване на паричния поток по повод закупуването на ДМА, представляващ недвижим имот, т. е. налице е РКО от 18.03.2008 г., който не е намерил отражение в счетоводството на ревизираното дружество. Следва да се посочи, че експертът изрично посочва при разпита му в открито съдебно заседание от 30.03.2015 г., че има разлика между документите, по които е работило и тези представени с молба до съда от жалбоподателя. В първото заключение същият е посочил в отговор на поставена от жалбоподателя задача, че в дружеството е водено отчетност, а на друга също поставена от него задача е отговорено, че от частично представените документи не може да се направи извод дали тези счетоводни документи съответстват на счетоводната политика на дружеството. В съдебно заседание при разпита му вещото лице изрично посочва по повод поставен му въпрос, че за 2007 г. е налице сума от 207 000 лв., които според него са неотчетен приход, преценка направена след преглед и на новите доказателства. Отговорът е по повод обсъжданата система на счетоводно отчитане по повод предоставените парични средства от "ФК К. е. С." ЕООД. По повод възражението за нищожност на ревизионния акт, направено в първоинстанционното производство, правилно е прието от административния съд, че е неоснователно, в какъвто смисъл се е произнесъл административния съд. Изводът му е съобразен с тълкувателно решение на ОСС на ВАС под № 5 от 22.06.2015 г. по тълк. дело № 4 по описа за 2014 г. По повод облагането по реда на ЗДДС няма изложени касационни доводи. При правилно разпределяне на доказателствената тежест, съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съдът е преценил фактите и събраните доказателства, като следва да се отчете и обстоятелството, че процесуалната активност на жалбоподателя не е била реализирана докрай, с оглед на непредставяне от него на допълнителни такива по повод поискана от него и поставена допълнителна задача на втората съдебно-счетоводна експертиза. При този изход от делото на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски за настоящата инстанция на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с Наредба № 4/2007 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 3 637.83 лв. Върховният административен съд, първо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК,