Решение № 1281 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4890/2014 г.

Решение № 1281 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4890/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново срещу решение № 66/24.02.2014 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 197 по описа за 2013 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № 151102720/16.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново за определените на Румен Илиев Илиев, допълнителни задължения за подоходен данък за 2004, 2006, 2007 и 2008 г. и лихви за 2004, 2005, 2006, 2007 и 2008 г., както и относно определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата 215.14 лева и съответните на тази сума лихви и за данъкът по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. над сумата 358 лева и пропорционално определените лихви. Решението е оспорено и в частта за разноските. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществените процесуални правила. Сочи се липса на мотиви за частта от съдебния акт решаваща спора съществуването на задълженията за лихви за невнесени в срок авансови вноски за данъчни периоди 2004 до 2009 г. и за задълженията за подоходен данък за 2009 г. Изразява се несъгласие с извършената от съда преценка на доказателствените средства, както и с изводите му за липса на недостиг на парични средства в данъчните периоди извън 2009 г., който да се квалифицира като презаверен доход. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, включително в частта му за разноските /имплицитно се иска и отхвърляне на жалбата срещу РА/, а евентуално връщане на делото за ново разглеждане. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация Румен Илиев Илиев, чрез повереника си адв. Хицовски, отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата на приходната администрация. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на Румен Илиев Илиев допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер 202.68 лева с лихви за забава 1 838.42 лева; по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 1 406.44 лв., с лихви за забава в размер на 582.36 лв.; за 2008 г. в размер на 1 782.88 лв. с лихви за забава в размер на 609.04 лв. и за 2009 г. в размер на 1 000.05 лв. със закъснителни лихви в размер на 228.54 лв. и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 2 082.71 лева и лихви в размер на 473 лева; за данъчните периоди 2004 - 2009 г. са определени и задължения за лихви за невнесени в срок авансови вноски за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ в общ размер 51.72 лева. След извършено прихващане са останали за внасяне публични задължения в общ размер 11 407.16 лева /7 642.08 лева главници и 3 783.08 лева лихви/. Данъчната основа за облагане с данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК: за 2004 г. - 8 121.63 лева; за 2007 г. - 9 378.38 лева, за 2008 г. - 26 598.49 лева и за 2009 г. - 10 838.97 лева, изчислена като превишение на разходите над приходите на РЛ при използване на метода на баланс на паричния поток. Това превишение е квалифицирано като доход с недоказан произход. За 2009 г. ДО за облагане на дохода от дейността на ДЗЛ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Румен Илиев - РС" е определена като декларирания положителен финансов резултат в размер 2 300.20 лева е увеличен със сумата 18 475.13 лева, представляваща стойност на осчетоводени от търговеца по дебита на сметка 501 "Каса" и кредита на сметка 107 "Сметка на собственика" средства с недоказан произход, за които е прието, че представляват неотчетени приходи от продажба на стоки. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а за 2009 г. и чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК във връзка с доходите от дейността като ЕТ. Предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице, неговата съпруга и едно ненавършило пълнолетие дете /за периода 2004 г. - 3.01.2006 г./, както и средствата за извършени плащания за покупка на недвижими имоти и на МПС; внесени суми по банкови сметки; платени местни данъци и такси, разходи за пътувания в чужбина. Размерът на издръжката на семейството е определен по данни от НСИ. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите. С позоваване на факта на брачната връзка и презумпцията за съвместен принос по чл. 19 от СК (отм.) са разделяни поравно между съпрузите както разходите за придобиване на движими и недвижими вещи и за издръжка на семейството, така и доходите от продажба на вещите в режим СИО и получените суми от банкови кредити. Администрацията е отказала да включи в началното салдо на домакинството към 1.01.2004 г. спестявания на Илиев в размер на 35 000 щатски долара от работата му в чужбина, за които са представени митнически декларации за внос на валута от 1995 - 1997 г. Основание за изключването на тази сума е времевата отдалеченост на получаването на дохода; липсата на информация за начина на съхраняването му и установеното конвертиране на щатски долари по два броя банкови бордера от 1996 г. На конкретните възражения на ревизираното лице по изготвения баланс на паричния поток е отговорено в решението на директора на дирекция "ОДОП" при оспорването на РА по административен ред. За да отмени РА в частта за допълнително определените задължения за подоходен данък за 2004, 2007 и 2008 г., съдът е приел за установено, че към 1.01.2004 г. Илиев е притежавал сумата 35 000 щатски долара. При това установяване и с позоваване на основното и допълнителното заключение на ССЕ е изключил съществуването на недостиг на парични средства за тези данъчни периоди. За 2009 г. съдът е отрекъл да е проведено успешно насрещно доказване от жалбоподателя на установеното с РА. Определил е като правилни изводите на органите по приходите за наличие на СИО като пречка да се отнесат към приходната част на баланса на Илиев на пълния размер на изтеглените касово от него и съпругата му средства. За този данъчен период размерът на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 и по ал. 2 ЗДДФЛ е определен по заключението на вещото лице. Липсват изводи в решението по спора за лихвите за невнесени авансови вноски. На ответника са възложени разноски в размер 1 292.62 лева. Решението е неправилно в частта решаваща спора за съществуването на допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. и за задълженията за лихви върху невнесени авансови вноски за данъчните 2004 - 2009 г. и правилно по разпоредения краен правен резултат в останалата обжалвана част. Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който, за да се обоснове недостиг на парични средства се вземат предвид 1/2 от приходите и разходите от продажбата, респ. за придобиването на движими и недвижими вещи, като се разделя и полученото по договорите за банков кредит. На националната позитивна прана уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) СИО като съпритежаване на права са разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица /и само за неразграничените и с неустановен субект приходи и разходи/, но не и с прилагане на разпоредбите на отменения СК. Без да е стигна докрай в изводите си, съдът е отменил РА за установените с него задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и за данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. заради липсата на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и съответно неправомерното определяне на ДО по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Действието на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на фактическите констатации на РА е обусловено от главното пълно доказване на предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК, тежестта за което е на приходната администрация /арг. чл. 170, ал. 1 ДОПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В случая за обсъжданите данъчни периоди не е установен твърдяният недостиг на парични средства. При условията на насрещно доказване, с гласни /показанията на св. Трайков и Костов/ и писменни доказателствени средства /заключенията на ССЕ и митнически декларации за внос на валута/, жалбоподателят е установил различно от възприетото в РА начално салдо към 1.01.2004 г., а съответно положителен баланс в паричните потоци за тези отчетни периоди. Спецификата на административното производство и в частност на ревизионното производство предполага твърденията на администрацията за фактите, с които свързва съществуването на публичните задължения, да се обективират в предхождащ съдебната фаза на производството акт /вж. чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК/. Срещу твърдението за тези факти /те определят предмета на доказване/ и корелативните им правни последици - установените задължения /в хипотезата на чл. 118, ал. 1, т. 1 ДОПК/ се защитава адресата на акта - ревизираното лице. Релевантен за предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК факт е несъответствието между декларираните и/или получени приходи, доходи... и имущественото и финансовото състояние на РЛ. Имущественото състояние на данъчния субект не е изолирано във времето. Към определен момент то е продължение на състоянието от предходен данъчен период и се отразява в последващите данъчни периоди. Затова и е дължимо отчитането на имущественото и финансовото състояние на РЛ към началото на ревизирания период. Основателно към разполагаемите средства на Илиев при изследване на спорния факт на несъответствието в последващи данъчни периоди е включена сумата 35 000 щатски долара. Своенето на тези пари от него във време непосредствено предхождащо ревизирания период е възприето от свидетелите Трайков и Костов. Недостигът на парични средства е проверен в размер и по периоди съответстващи на твърдяното в РА и е дисквалифициран. Основателно е оплакването на касатора за липса на мотиви на съдебния акт при решаването на спора за съществуването на допълнителни публични задължения за 2009 г. и за задължения за лихви върху невнесени авансови вноски за данъчни периоди 2004 - 2009 г. В решението не са разграничени източниците на доходите, за които са установени задължения за 2009 г. и различният начин, по който е определена ДО по чл. 122, ал. 2 ДОПК за тях преди прилагане на ставките по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Съдът декларативно е заявил, че възприема тезата за наличие на СИО без да посочи ДО за видовете доходи и начина на определянето й. Напълно липсват съждения за задълженията за лихви върху невнесени авансови вноски. Отсъствието на мотиви на решението представлява осъществено нарушение на съдопроизводствените правила. То лишава от предмет касационната проверка, тъй като е неясно кои факти съдът е приел за установени, въз основа на преценката на кои доказателствени средства и как е разрешил спора за съществуването на разпоредените с РА задължения /арг. от чл. 236, ал. 2 ГПК/. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. Липсата на мотиви, необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ за данъчната 2009 г. през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК, разграничаването на доходите според източника им, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АСВТ и връщане на делото за ново разглеждане в частта по спора за съществуването на определените с РА публични задължения за 2009 г., както и за задълженията за лихви върху невнесени авансови вноски за данъчните 2004-2009 г. Решението ще бъда отменено в частта за разноските за присъдените в полза на жалбоподателя за разликата над 938.68 лева. В останалата обжалвана част решението следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение