Решение № 1021 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4109/2014 г.

Решение № 1021 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4109/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Виктор - груп 2004" ЕООД, гр. Враца, срещу решение № 23 от 10.02.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 869/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 061200228 от 17.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 444 от 17.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Велико Търново. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че още в хода на ревизионното производство е представил всички относими доказателства относно реалността на спорните доставки, достатъчни, за да обосноват реалност на доставките на стоки и услуги, които неправилно не били взети предвид от първоинстанционния съд. Цитира практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/, че не следва да носи отговорност за действия на доставчиците си. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Велико Търново и по същество на спора да отмени РА. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново оспорва жалбата в писмен отговор от 14.04.2014 г. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 061200228 от 17.05.2012 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново на касатора е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС в размер на 93 388.54 лв. и е доначислен ДДС в размер на 65 266.58 лв. върху определена по реда на чл. 122 ДОПК данъчна основа, като са установени задължения за ДДС за внасяне в размер на 157 933.42 лв. и лихви за забава в размер на 22 315.59 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, тъй като ревизираното лице не е представило изисканите му първични счетоводни документи за приемане и отпускане на стоки /плодове и зеленчуци/ в стопанисваните от него обекти за търговия на едро /склад/ и на дребно /магазин/, както и при осъществяваната разносна търговия, включително аналитична отчетност на счетоводна сметка 304 "Стоки". Установено е, че лицето е отразило в дневниците си за покупки фактури с право на ДК, за които не са налице данни за реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС от доставчиците "Майстор Пол" ЕООД, "Стрелча 23" ЕООД, "Маги НД" ЕООД, "Рархи" ЕООД, "Деманд 98" ЕООД, "Ди Ес импорт" ЕООД, "Милвон" ЕООД, "Мъндейн графикс" ЕООД, "Рисол" ЕООД, "Про-принт" ЕООД и "Ви Ди Ай 69" ЕООД. Данъчната основа на извършените от лицето облагаеми доставки е изчислена по изписана отчетна стойност по кредита на сметка 304, намалена с изписана с мемориални ордери отчетна стойност на стоки, за които лицето не представя информация за вид, количество и цена, умножена с средна месечна надценка, използвана от ревизирания субект, върху която на основание чл. 86 ЗДДС е доначислен ДДС. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК и фактическите констатации на РА не са оборени от ревизираното лице в хода на съдебното производство, тъй като не били ангажирани доказателства, че доставчиците са разполагали със стоките, както и приемо-предавателни протоколи и доказателства за транспорт и съхранение на стоките. Така постановеното решение е неправилно. Доводите на касационния жалбоподател, че решението е постановено без да са обсъдени всички представени по делото доказателства относно осъществяването на доставките и редовността на счетоводството му, са основателни. Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК, но презумптивната доказателствена сила на фактическите констатации на РА по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК, на която се позовава първоинстанционното решение, може да се ползва при доказване на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, доказателствената тежест за което е на приходната администрация. В тази връзка съдът не е дал указания по разпределението на доказателствената тежест, както по отношение на лицето, което носи доказателствена тежест съобразно чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК за установяване на твърденията в жалбата си, така и по отношение на ответника по жалбата за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В обжалваното решение е посочено, че са дадени указания в съдебно заседание на 16.01.2013 г., но видно от протокола за проведено заседание указания не са давани. В ревизионен доклад (РД) № 1200228 от 15.03.2012 г., част от РА съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК, са изложени мотиви, че при организиране и водене на счетоводната отчетност на ревизираното лице са нарушени основни разпоредби от Закона за счетоводството (стр. 59 от РД). Поради непредставяне на първични счетоводни документи ревизиращите органи са намерили наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК (стр. 60 от РД) - данни за укрити приходи и счетоводна отчетност, която не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Освен поради липса на реални доставки (за които правото на данъчен кредит е отказано по реда на материалния закон) на лицето са установени задължения по ЗДДС във връзка с неправилно изписване на стоки, по които на основание чл. 86 ЗДДС е доначислен ДДС. Ревизиращите органи са приели, че лицето не представя първични документи за постъпване на стоките в обектите му и документи за отчитане на продадените стоки с данни за вида, количеството и продажната цена, както и аналитична отчетност на сметка 304 "Стоки" по обекти и видове стоки (стр. 61 от РД), доказателствената тежест за установяване на които обстоятелства (положителния факт за наличие на редовна счетоводна отчетност) се носи от жалбоподателя, но не е указана от съда. В хода на съдебното производство не са събрани доказателства и в обжалваното решение не са изложени мотиви във връзка с доводите на РД и РА, че РЛ е изписвало отчетна стойност на стоките по кредит на сметка 304, която превишава размера на декларираните приходи от продажби, както и за изписване на стоки с мемориални ордери, срещу които не са отчитани приходи от продажба на стоки или в размери съществено по-големи от стойността на продажбата (стр. 65 от РД). Тези доводи на ревизиращите органи не са проверени в хода на съдебното производство, вкл. чрез служебно поставена задача на съдебно-счетоводната експертиза съобразно чл. 171, ал. 2 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. По отношение на получените доставки правото на ДК е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В конкретния случай предмет на спорните доставки са стоки - плодове и зеленчуци - вещи, определени по своя род, поради което релевантният факт за установяване момента на прехвърляне на правото на собственост, който е от значение за настъпване на данъчно събитие, е индивидуализирането на стоките чрез предаването им на получателя - обстоятелство, за което в обжалваното решение липсват мотиви по отношение на всеки един от доставчиците към ревизираното лице. От гледна точка на данъчното право, респ. признаването на реална доставка по стоки по смисъла на с чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО, е релевантно доказване предаването на стоките, доколкото при доставката на стоки определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик /решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, точка 35/. При постановяване на обжалваното решение, съдът не е обсъдил наличните по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по отношение на доставките от всеки конкретен доставчик. Изложените от съда общи мотиви за липса на доказателства за произход на стоките, за приемо-предаване и транспорт са необосновани и направени без анализ на съдържащите се в административната преписка писмени доказателства, още повече, че писмените доказателства за различните доставчици са различни. За някои от доставчиците не са представени доказателства за предаване на стоките, но за други са налице такива документи, които не са обсъдени от съда във връзка с доводите на ревизиращите органи относно годността им да удостоверят относимите към спора обстоятелства. По делото са представени доказателства по отношение на "Демант 98" ЕООД - договор за наем на транспортно средство и заповеди за командировка на шофьор до Република Гърция, фактури за закупени в Гърция стоки /стр. 54 - 117 от Приложение № 2 по делото/. Относно "Ди Ес импорт" ЕООД е налице договор за наем на склад в Тържище за плодове и зеленчуци в гр. София "Слатина - Булгарплод", доказателства за закупен товарен автомобил, доказателства за произход на стоките от държави в Европейската общност и от Турция /стр. 48 - 51 и стр. 67 - 71 от приложение № 3 по делото/. По отношение на "Милвон" ЕООД са представени двустранно съставени приемо-предавателни протоколи /ППП/стр. 11 - 18 от Приложение № 5 по делото/, доказателства за произход на стоките /стр. 19 от Приложение № 5 по делото/, доказателства за наличие на складова площ в с. Мирово, община Ихтиман, като копие от двустранно съставените ППП са представени от двете страни по сделките още в хода на ревизионното производство. По отношение на "Про-принт" ЕООД са представени двустранно съставени приемо-предавателни протоколи /стр. 81 - 86 от Приложение № 5 по делото/, договор за наем на склад и за кадрова обезпеченост, доказателства за произход на стоките. По отношение на "Рисол" ЕООД са представени двустранно съставени приемо-предавателни протоколи /стр. 47 - 69 от Приложение № 6 по делото/ и доказателства за произход на стоките /стр. 76 - 83 от Приложение № 6 по делото/. По изложените съображения са основателни касационните оплаквания за необоснованост на обжалваното решение и липса на мотиви във връзка с представените доказателства за всеки конкретен доставчик. Действително, част от документите в административната преписка са представени на чужд език. Съдът ги е приел в първото по делото съдебно заседание, без да даде указания на жалбоподателя като заинтересованото лице, което се ползва от документа, за превод по смисъла на чл. 14, ал. 3 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. В обжалваното решение изцяло липсват мотиви относно доначисления ДДС в размер на 65 266.58 лв. върху определена по реда на чл. 122 ДОПК данъчна основа върху изписаната отчетна стойност на стоките по сметка 304, намалена с изписаната с мемориални ордери отчетна стойност на стоки, за които липсва информация за вида, количествата и цената им, умножена със средна месечна надценка, използвана от ревизирания субект. Липсата на мотиви препятства касационната проверка за спазване на материалния закон, която съгласно чл. 220 от АПК се извършва въз основа на установените от първата инстанция факти. По изложените съображения настоящият касационен състав, намира, че решението е неправилно, постановено при липса на фактически установявания относно релевантните за възникването на правото на данъчен кредит факти и обстоятелства по доставките на стоки от съответния доставчик, както и относно редовността на счетоводните записвания, въз основа на които е установена данъчната основа за доначисляване на ДДС. Поради това решението следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени събраните по делото доказателства и да бъдат изложени мотиви за наличието или липсата на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по отношение на всеки един от доставчиците. Следва да се дадат указания на страните във връзка с разпределение на доказателствената тежест в процеса и указания на жалбоподателя за превод на документите на чужд език в случай, че ще се ползва от същите. Във връзка с констатираната липса на мотиви по доначислен данък на основание чл. 86 ЗДДС следва да се допусне допълнителна задача на съдебно-счетоводна експертиза за установяване редовността на счетоводните записи на ревизираното лице по сметка 304 и сметка 702, както и във връзка със съставените мемориални ордери. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, които да бъдат определени от съда при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,