Решение № 12951 от 27.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11312/2016 г.

Решение № 12951 от 27.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11312/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби на Д. Н. Б. и Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, срещу решение № 1748/14.03.2016 г., постановено по адм. д. № 5854/2014 г., по описа на Административен съд -гр. С. /АС/. В жалбата на Д. Н. Б. се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение в обжалваната част и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания Ревизионен акт. Претендира разноски. В жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на акта в обжалваната част, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбите. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 2031300552/17.10.2013 г., издаден от Главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., частично изменен с решение № 910/22.05.2014 г. от Директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП, с който по реда на чл. 122 от ДОПК на Б. са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода от 2006 г. до 2011 г. общо в размер на 151532,26 лева, ведно със съответните лихви за забава. С процесното в настоящото производство решение, съдът е изменил РА, като за 2008 г. намалил размера от определения с РА 34 984,02 лв., на 22 783,14 лв., за 2010 г. от 71 811,39 лв. на 46 457,14 лв. и за 2011 г. от 16 331,99 лв. на 7 943,33 лв. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред, съдът е приел, че законосъобразно органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: недекларирани доходи, представляващи постъпвали суми по банковите сметки на лицето, без да е ясно основанието, на което постъпват и чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - имущественото и финансовото състояние на лицето не съответства на получените доходи, установено при съпоставка на приходите и разходите на лицето. Спазена е процедурата по чл. 124 от ДОПК, като от ревизираното лице не са представени изисканите декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. За да отмени частично РА съдът е приел, че законосъобразно в хода на ревизията е прието, че сумите по 53 бр. разписки, получени от Б. в лично качество са представлявали капаро за продадени от строителната фирма, на която е бил управител- "Н. Р. Е." ООД апартаменти. Тези суми са му дадени на основание договори за продажба, сключени между физическите лица, посочени в разписките и дружеството, с което са сключени и нотариалните актове. Не е спорно, че след предаване на сумите на Б., в последствие са постъпвали по сметките на фирмата. В тази насока съдът е кредитирал показанията на разпитаната като свидетел Н. Б.-сестра на касатора, която заявява, че с тези суми е захранвала фирмените сметки, когато фирмата е имала необходимост от това. При тези доказателства съдът е приел, че сумите за капаро, не могат да се приемат за доходи на физическото лице На следващо място съдът е приел, че правилно в хода на ревизията е прието, че внесените от Б. и осчетоводени по сметка 499 - "Други кредитори" суми за периода от 31.01.2009 г. до 1.12.2010 г. общо в размер на 804184,93 лв.: по дати и размер, съответно: 31.01.2009 г. - 22500,00 лв., 29.05.2009 г. - 27412,11 лв., 1.03.2009 г. - 24500,00 лв., 1.04.2009 г. - 24905,00 лв., 1.05.2009 г. - 3970,00 лв., 1.06.2009 г. - 18140,00 лв., 1.07.2009 г. - 15799,00 лв., 1.08.2009 г. - 5113,00 лв., 1.09.2009 г. - 29512,55 лв., 1.10.2009 г. - 15040,27 лв., 1.11.2009 г. - 13746,61 лв., 1.12.2009 г. - 11 786, 32 лв., 1.01.2010 г. - 1900,00 лв., 1.02.2010 г. - 63183,10 лв., 1.03.2010 г. - 47915,12 лв., 1.04.2010 г. - 2095,38 лв., 1.05.2010 г. - 46500,00 лв., 1.06.2010 г. - 587,70 лв., 1.07.2010 г. - 16298,88 лв., 1.08.2010 г. - 14999,92 лв., 1.09.2010 г. - 13499,99 лв., 1.10.2010 г. - 17179,00 лв., 1.11.2011 г. - 15000,00 лв. и 1.12.2011 г. - 352599,99 лв., следва да бъдат включени в разходната част на паричните потоци за 2009 г. и 2010 г. До този извод съдът е достигал като се е позовал на приетите по делото 24 протокола от Общото събрание на съдружниците с еднотипно съдържание, които касаят внасянето на допълнителни парични вноски, поради временна необходимост от парични средства и крайният срок за връщане на средствата. Тези суми дружеството е осчетоводявало като кредит по сметка 499 "Други кредитори", т. е. като заем от физическите лица - управители и съдружници. На последно място съдът е приел, че правилно в паричните потоци на ревизираното лице са включени 1/2 част от разходите за издръжка на домакинството по средностатистически данни, тъй като и двамата имат задължение за издръжка на домакинството, а всички останали приходи и разходи, които не са предназначени за издръжка на семейството, а са направени за техни лични нужди или са техни лични придобивки са включени при ревизията само в индивидуалните им парични потоци. В случаите, когато към определена дата в паричния поток на единия от съпрузите е установен недостиг на парични средства, същият е покриван с наличните парични средства от паричния поток на другия съпруг. Това изчисление според съда е в полза, на ревизираното лице, но правилно е да се изготви общ паричен поток на семейството, който да включва всички техни приходи и разходи, като ако е налице недостиг за периода, за всеки съпруг той да представлява 1/2 на база общия семеен недостиг, а ако е налице положително салдо 1/2 от него да се пренася като начално салдо в следващия период. Обсъдени са приетите по делото РА издаден на съпругата на Б. и три броя ССЕ. При така установеното съдът е кредитирал повторното заключение на ССЕ. вариант 1, изготвено по подробно формулирани въпроси от жалбоподателя и е установил задълженията по години. Съобразявайки изводите на вещото лице и тези в хода на ревизията относно установен недостиг, но в размер на 1/2 съдът е преизчислил и определи конкретно задълженията на Б.. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С., при ЦУ на НАП: Основният довод на касатора е свързан с необоснованост на съдебния акт относно приетото от съда за правилно, да се изготви общ паричен поток на семейството, който да включва всички техни приходи и разходи и съответно салдото да се разделя на 1/2. Този довод на касатора, настоящият състав намира за основателен предвид Решение № 2196/21.02.2017 г., постановено по адм. д. № 12696/16 г. на ВАС осмо отделение, с което във връзка с обжалване на Ревизионен акт № 2031300553/17.10.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. С. издаден на съпругата на Б., при идентични факти и данъчни периоди е прието, че определянето на данъчната основа по критериите, предвидени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, трябва да бъде конкретно за всеки субект на задължението. По този начин е прието, че е процедирал ревизиращият орган, изготвяйки самостоятелни парични потоци на ревизираното лице, въпреки че не е изчислил недостига на средства на годишна база. В настоящият случай съдът е възприел заключението на вещото лице, което на база данните за приходи и разходи от РА издадени на Б. и Б. и съобразно базисната постановка на паричния поток в годишен аспект е определило крайното салдо за Б. представляващо 1/2 от общото салдо. За всяка от процесните години съдът е взел предвид и констатациите в хода на ревизията относно установения недостиг на парични средства за Б.. От органа по приходите в хода на ревизията е прието, че приходи и разходи, които не са предназначени за издръжка на семейството, а са направени за лични нужди на съпрузите или техни лични придобивки са включени само в индивидуалните им парични потоци, като в случаите, когато към определена дата в паричния поток на единия от съпрузите е установен недостиг на парични средства, същият е покриван с наличните парични средства от паричния поток на другия съпруг. Този подход на практика представлява именно общ паричен поток, само че в противоречие с материалноправната разпоредба на чл. 48 от ЗДДФЛ е определен недостиг, респективно възможност на другия съпруг да покрие този недостиг към определена дата на годината, а не на годишна база. По жалбата на Д. Н. Б.: На първо място е основателен довода, че неправилно съдът не е включил в приходната част сумите получени по процесните 53 броя разписки, които впоследствие са част от сумите включени като разход по допълнителните парични вноски в дружеството "Н. Р. Е." ООД. Установено е, че с разписки са предадени лично на касатора суми, като следва да бъде съобразен влязъл в сила РА № 203-1311657/13.05.2014 г. издаден на Р. Б.- управител на "Н. Р. Е." ООД. Основателен е довода на касатора за липса на обсъждане от съда на приетия по делото и влязъл в сила РА № 203-1311657/13.05.2014 г., с който на Р. Б., при идентична фактическа обстановка е прието, че сумите получени в брой от физическите лица за закупуване на недвижими имоти за периода 2007-2010 г. са включени в приходната част на паричния поток на лицето. В РА е прието, че при идентични факти за периода 2007-2010 г. Б.- управител на "Н. Р. Е." ООД е получил предадени в брой суми с 37 разписки като задатък /капаро/ от лица закупили недвижими имоти по списък. От този списък се установява, че част от лицата /В., Б./ са идентични с лицата предали суми и на ревизираното лице Б.. При идентични факти, за едни и същи ревизирани периоди е в противоречие с принципа на последователност, предвидимост, обективна истина, служебно начало и законност да се прилагат различни подходи и различни материално правни разпоредби за различните лица. Така относно Б. с краен акт на данъчната администрация, макар и необжалван по съдебен ред е прието за установено, че получения задатък от физически лица за покупка на недвижими имоти в качеството му на управител на "Н. Р. Е." ООД, следва да бъдат включени в приходната част на лицето при изготвяне на паричния му поток за процесните години. При така установеното в приходната част на ревизираното лице за процесните години, следва да се включат сумите получени като "задатък", "капаро" и т. н. Следва да се кредитира заключенито на вещото лице, по първоначалната ССЕ, вариант 1-ви, в който е определен паричен поток на Б. без приходи и разходи на неговата съпруга и след включване в приходната част на сумите по разписките се установява, че не е налице превишаване на приходите над разходите, респективно недостиг на средства за ревизираните години.. Предвид на изложеното, РА в частта на определените задължения при условията на установен недостиг на парични средства следва да бъде отменен. В останалата част досежно сумите с посочено основание за превода "прехвърляне на средства", "захранване на сметка", "вноска на каса и банков превод" и др. няма основание да се приеме, че са във връзка с получените депозити по цитираните 53 броя разписки а довода в тази насока е неоснователен. От една страна постъпилите по банковите сметки на касатора суми са основно с посочено основание "прехвърляне на средства", "эахранване на сметка", "вноска на каса и банков превод", поради което няма как да бъдат обвързани със сумите по представените разписки. Действително от показанията на св. Б. се установява превеждане на суми по банкова сметка на лицето от тези предоставени от други физически лица за закупуване на апартаменти построени от дружеството, но тези факти не може да бъдат установени само въз основа на свидетелски показания, Не на последно място, ако се приеме това твърдение се получава признаване на едни и същи суми веднъж като приход включен в общия годишен поток на лицето и повторно като постъпление по банков път. При липса на доказателства за основанието за захранване на сметката, за вноска на каса и т. н се налага извода, че правилно е определена основата за облагане, тъй като сумите са с неустановен произход. Действително данъчната основа определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК следва да е най-близо до действителната такава, тъй като ревизията извършена особения ред на ДОПК не е репресивна мярка спрямо ревизираните лица, но установените факти следва да бъдат въз основа на достатъчно убедителни и допустими доказателства. В случая се твърди придобиване на средства от трети лица, представляващи капаро за закупуване на жилища, които ще бъдат построени от "Н. Р. Е." ООД, чиито управител е касатора. От друга страна се твърди, че постъпили суми от с правно основание "прехвърляне на средства" и др. са именно тези суми получени по някоя от разписките на лицата бъдещи купувачи на имоти от "Н. Р. Е." ООД и за които вече беше прието, че са част от приходите на лицето. Неоснователен е довода на касатора за липса на мотиви в обжалвания акт относно квалифицираните с РА "доходи с неустановен произход", както и че не са обсъдени показанията на разпитания свидетел Б.. Действително подробни доводи от съда не са изложени, но се установява волята му, а именно, че не се установява основанието за извършеното прехвърляне на средства или захранване на сметка. В мотивите си съдът е изложил доводи защо приема че правилно са установени размерите на постъпленията по банковите сметки на лицето, т. е. на сумите с неустановен произход и това са изводите му относно въпроса досежно получените суми по разписките. Подробно са обсъдени и показанията на Б.. Основателен е довода за липса на обсъждане на приетия по делото влязъл в сила РА № 203-1311657/13.05.2014 г. издаден на Р. Б., но това нарушение не е от категорията на съществените. С оглед на изложеното е правилен РА в тази част. Относно 2007 г. са установени суми с неустановен произход в размер на 64154,60 лева /стр. 17 от РА, посочени в таблицата на стр. 15 от РА. Данъка определен на основание чл. 48 от ЗДДФЛ в сила за ревизираната година, като се вземат предвид доходи от наем, от трудови правоотношения и внесения данък се установява, че е за довнасяне в размер на 17520,72 лева, със съответните лихви за забава. За 2008 г. се установява данъчна основа в размер на 192120,00 лева /стр. 25 от РА посочени в таблицата на стр. 24 от РА/. Данъка определен на основание чл. 48 от ЗДДФЛ в сила за ревизираната година като се вземат предвид доходи от наем от трудови правоотношения и внесения данък се установява за довнасяне в размер на 19 212,60 лева, със съответните лихви за забава. За 2009 г. се установява данъчна основа в размер на 169 305,32 лева /стр. 33 от РА посочени в таблицата на стр. 32 от РА/. Данъка определен на основание чл. 48 от ЗДДФЛ в сила за ревизираната година като се вземат предвид доходи от наем от трудови правоотношения и внесения данък се установява, че е за довнасяне в размер на 16 930,53 лева, със съответните лихви за забава. За 2010 г. се установява данъчна основа в размер на 17 167,00 лева /стр. 38 от РА посочени в таблицата на стр. 38 от РА/. Данъка определен на основание чл. 48 от ЗДДФЛ в сила за ревизираната година като се вземат предвид доходи от наем от трудови правоотношения и внесения данък се установява, че е за довнасяне в размер на 2171,58 лева, със съответните лихви за забава. Съобразно уважената част от жалбите и предвид изричните претенции на страните се дължат разноски за две инстанции, съответно за Д. Н. Б. сумата от 6963 лева и за Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП сумата от 4 410 лева. С оглед на изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение