Решение № 12296 от 11.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4797/2018 г.

Решение № 12296 от 11.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4797/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика", град София обжалва решение № 413/19.01.2018 г. на Административен съд, София - град, постановено по адм. дело № 11713/2016 г., с което е отменен ревизионен акт № 22221315004032-091-001/15.07.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, в която е потвърден и изменен с решение № 1928/28.10.2016 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са посочени основанията по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, необоснованост и нарушение на съдопроизводствените правила. Касаторът твърди, че в съдебното решение са преповторени съображенията, изложени в решението на решаващия орган, с което ревизионния акт се изменя и че липсват мотиви, обосноваващи възприетото от първоинстанционния съд становище. Счита, че формираният от съда извод за неприложимост на особения ред за облагане по реда на чл. 122 ДОПК е необоснован и незаконосъобразен. Посочва, че предмет на оспорване в съдебното производство, предвид фактическите основания за частична отмяна на ревизионния акт при обжалването по административен ред са определените ДДС и данък върху доходите по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за укрити приходи от продажби на стоки, получени по фактури, които самото ревизирано лице е представило като неотчетени през 2013 г. и 2014 г. и по фактури, издадени от "Център за градска мобилност" ЕАД за доставки на билети и абонаментни карти, които са индивидуализирани във фактурите. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Ответникът – "Груп 2016" ЕООД, правоприемник на търговското предприятие на ЕТ "Груп 2006 - С. Григоров", чрез адв. И. Младенов оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Алтернативно, при уважаване на жалбата, поддържа задълженията за ДДС да се определят съобразно заключението на вещото лице като ревизионният акт се измени в тази част от 26 839.89 лева и съответните лихви на 1 272.71 лева и лихви в размер на 501.97 лева. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата, по съображения за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по чл. 210, ал. 1 АПК и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на касационното обжалване е първоинстанционно решение, с което е отменен по жалба на "Груп 2016" ЕООД ревизионен акт № Р-22221315004032, потвърден и изменен в обжалваната част с решение № 1928/28.10.2016 г. на директора на дирекция ОДОП – гр. София. За да постанови този резултат, съдът е обосновал краен извод, че не са доказани предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Съдът от заключението на съдебно – счетоводната експертиза е приел за установено, че не са налице подписани от получателя фактури и съпътстващи документи по фактурите, издадени от "Центъра за градска мобилност" ЕАД, приемо–предавателни протоколи, пътни листове и др., които да установяват, че стоките са получени. Решението е недопустимо, в частта, в която е отменен ревизионният акт, потвърден при обжалването по административен ред относно установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 07.2010 г. Съображенията за това са следните: Видно от разпоредителната част на ревизионния акт за м. 07.2010 г. е определен ДДС за внасяне в размер на 242.49 лева и лихви от 146.77 лева. Корекцията в декларирания резултат за този период е следствие от начислен ДДС по неотчетени фактури, издадени от Център за градска мобилност ЕАД в размер на 309.50 лева и след приспадане на посочения по справка – декларация ДДС за възстановяване в размер на 67.01 лева (309.50 лева – 67.01 лева = 242.49 лева – стр. 92 от ревизионния доклад). С решение № 1928/28.10.2016 г. на директора на дирекция ОДОП – гр. София ревизионният акт по отношение на установения резултат по ЗДДС за данъчен период м. 07.2010 г., е потвърден. Видно от обстоятелствената част и петитума на жалбата до съда, ревизионният акт не е обжалван по отношение на задълженията за м. 07.2010 г. Жалбоподателят е посочил, че обжалва ревизионния акт, в частта, в която е потвърден при обжалването по административен ред, но по отношение на задълженията по ЗДДС изрично е уточнил, че оспорва допълнително начисления данък за данъчни периоди м. 01- 06.2010 г. и м. 08.2010 г. – 12.2010 г., м. 01-12.2011 г., м. 01-12.2012 г. и м. 01-08.2014 г. в общ размер на 26 839.89 лева и съответните лихви. Посоченият размер съответства на размера на задълженията, определени в частта, в която ревизионният акт е изменен при обжалването по административен ред (общо 26 830.89 лева и съответните лихви). От изложеното е видно, че начисленият ДДС за д. п. м.07.2010 г., в размер на 242.49 лева и съответните лихви не е включен нито в периода на оспорените задължения по ЗДДС пред съда, нито в общия им обжалван размер. Независимо от липсата на жалба, съдът е отменил ревизионния акт и в частта, в която е потвърден при обжалването по административен ред т. е. и в частта на установеното задължение по ЗДДС за м. 07.2010 г. Решението в тази част е постановено свръхпетитум и е недопустимо. На основание чл. 218, ал. 2 АПК за допустимостта на обжалвания съдебен акт, касационната инстанция следи служебно. Съгласно чл. 221, ал. 3 АПК решението в частта, в която е отменен ревизионния акт по отношение на задълженията по ЗДДС за м. 07.2010 г., потвърден в тази част по административен ред, следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото. Решението в останалата част е допустимо. При преценката си съдът съобрази, че макар и в жалбата на "Груп 2016" ЕООД да не са посочени обжалвани задълженията по ЗДДС за данъчни периоди м. 01- м. 12.2013 г., размерът на тези задължения е оспорен по съдебен ред като включен в общия оспорен размер от 26 839.89 лева, в който ревизионният акт е изменен от решаващия орган. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Постановеният първоинстанционен съдебен акт не отговаря на изискванията за съдържание по чл. 172а АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Съгласно чл. 172а, ал. 1, т. 4 АПК решението следва да съдържа номера и датата на административния акт и наименованието на органа, който го е издал. В диспозитива на обжалваното решение е посочен само част от номера на оспорения ревизионен акт, без дата на издаване и означение на издателя. Решението не съдържа мотиви по предмета на делото. Съдът не е установил вида и размера на задълженията, които са предмет на съдебното производство. Посочил е първоначално определения размер на задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ, установени в ревизионния акт, голяма част от които са отменени при административното обжалване. По тази причина не е извършена дължимата проверка за допустимост на съдебното обжалване по чл. 156, ал. 1 ДОПК по жалбата срещу начислен ДДС в размер на 1 575.30 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 09 - м. 12.2014 г. Съгласно решението на директора на дирекция "ОДОП" - София тези ревизирани периоди не са включени в периодите, за които е изменен ревизионния акт, а в жалбата по административен ред в останалата й част, е оставена без разглеждане и е прекратено административното производство. В конкретния случай с ревизионния акт на С. Григоров в качеството на ЕТ "Груп 2006 – С. Григоров" са установени задължения за ДДС в общ размер на 94 985.83 лева и съответните лихви за данъчни периоди от м. 01.2010 г. – м. 12.2014 г., данък върху доходите за дейността като ЕТ в общ размер на 3 818.49 лева за ревизираните периоди на 2010 г. – 2013 г. За 2014 г. декларираната от търговеца данъчна загуба в размер на 5 213.93 лева е намалена на 2 982.85 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради данни за укрити приходи от продажби на стоки, получени по неотчетени фактури от общо 19 доставчици. Ревизионният акт е обжалван изцяло по административен ред. В частта по ЗДДС с решение № 1928/26.10.2016, директорът на дирекция ОДОП – София е изменил акта за данъчни периоди м. 01-м. 06.2010 г., м. 08-м. 12.2010 г., м. 01 – м. 12.2011 г., м. 01 – м. 12.2012 г., м. 01 – м. 12.2013 г. и м. 01-м. 08.2014 г. като е намалил размера на данъка и е определил резултат за тези периоди общо в размер на 26 830.55 лева и съответните лихви и е потвърдил ревизионния акт в частта на установеното задължение за ДДС за данъчен период м. 07.2010 г. (в размер на 242.49 лева и съответните лихви). В частта по ЗДДФЛ решаващият орган е изменил установените задължения за данъчни периоди 2010 – 2013 г. и ги е определил в общ размер на 1 046.46 лева и съответните лихви. За 2014 г. е изменил декларирания отрицателен финансов резултат (данъчната загуба) на 4 436.86 лева. В останалата част жалбата по административен ред е оставена без разглеждане. В обжалваното решение липсват мотиви относно фактическото основание, на което са определени задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ, съответно е намалена данъчната загуба за 2014 г. Първоинстанционният съд е възпроизвел буквално мотивите на директора на дирекция ОДОП, изложени в решение № 1928/28.10.2016 г. В голямата си част тези мотиви, представляват съображения за незаконосъобразност на ревизионния акт, поради липса на доказателства за доставяне на стоките по част от фактурите, издадени от доставчиците, посочени в ревизионния доклад. Тези съображения са послужили като основание на решаващия орган за изменение на ревизионния акт чрез намаление в размера на установените задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ и са изцяло неотносими към предмета на обжалване в съдебното производство. Според мотивите на решаващият орган, потвърдените задължения за ДДС и данък за доходите от стопанска дейност като ЕТ са резултат от продажби на стоки, доставени по фактури, които ревизираното лице е представило на органите по приходите и е признало, че не е осчетоводило и продажби на билети и абонаментни карти (ценни образци), получени по неотчетени фактури, издадени от Център за градска мобилност ЕАД. Съдът не е установил фактите, пораждащи възникването на конкретните задължения, предмет на съдебното производство. Не е обсъдил фактурите, представени от ревизираното лице с приемо – предавателни протоколи (папка 3 и папка 4 от приложенията). Основателно е оплакването в касационната жалба, че за тези фактури е налице признание на ревизираното лице и на жалбоподателя в жалбата по административен ред, че не са осчетоводени. Тези писмени доказателства са относими към законосъобразността на начисления ДДС за периодите на м. 07.2013 г. – м. 12.2013 г. и м. 01 – м. 05.2014 г., съответно данъка по ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. Вещото лице в основното заключение на съдебно – счетоводната експертиза /ССЕ/, което е прието без оспорване от страните ги е описало подробно и е установило, че така представените фактури са издадени от общо 16 доставчици – "КА-2 ТТД" ЕООД, "Топ Дринкс" ООД, "Табако трейд" София ООД, (с предишно наименование ВАТ 94 ООД), "Орбико България" ЕООД (с предишно наименование "Кавен Орбико" ЕООД), "Болкан Едвъртайзинг енд Дистрибюшън" ООД, "Център за градска мобилност" ЕАД, София "Табак" АД, "Деси София" ЕООД, "ТМК" ООД, "Етап Адрес" АД, "Прима Дистрибюшънс" ЕООД, "Нестле България" ЕООД, "Аванти 777" ЕООД, "Нова трейд" ЕООД, "Бест Фууд" ООД и "Експрес Логистика и дистрибуция" ООД. Съдът не е съобразил, че в заключението на вещото лице не са включени фактури от "Оазис – К. В. Г." ЕООД, тъй като такива не са посочени в приемо – предавателните протоколи, подписани от ревизираното лице и приходните органи. Останалите оспорени задължения по ЗДДС – за периодите м. 01-м. 06.2010 г., м. 08.2010 – м. 12.2010 г., м. 01-м. 12.2011 г., м. 01-12.2012 г., м. 01-м. 12.2013 г. и м. 01-м. 08.2014 г., са резултат от неотчетени продажби на билети и абонаментни карти (ценни образци), получени по фактури, издадени от "Центъра за градска мобилност" ЕАД. За тези фактури вещото лице е установило кои от тях са подписани от получателя и кои не са. Съдът не е разграничил доставките и не е взел предвид обстоятелството, че стоките са индивидуализирани във фактурите, по вид, номинал и пореден номер. Тези обстоятелства са от значение за преценката дали билетите и абонаментните карти са доставени и получени от ревизираното лице. Липсата на мотиви в съдебния акт съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, респективно чл. 236, ал. 2 ГПК представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като е довело до липса на конкретни фактически установявания по предмета на делото и преценка на относимите доказателства. Нарушението на процесуалните правила е от значение за наличието или липса на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, за кои периоди се отнасят основанията с оглед изискването на чл. 122, ал. 4 ДОПК и законосъобразността на задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС, съответно размера на данъчната загуба за 2014 г. по ревизионния акт, в оспорената част. Решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК, съдът следва да прецени допустимостта на жалбата в частта, в която се оспорва допълнително начислен ДДС в размер на 1 575.30 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 09 -12.2014 г. на основание чл. 156, ал. 1 ДОПК и с оглед резултата от административното обжалване. По отношение на останалите оспорени задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, съответно намалението на декларираната данъчна загуба за 2014 г. съдът следва да установи и разграничи фактическото основание за определяне на задълженията, съобразно мотивите на решаващия орган, подробно изложени по-горе и да се произнесе налице ли е основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и ако е налице, в кои периоди е установено (арг. от чл. 122, ал. 4 ДОПК). В тази връзка следва да съобрази признанието на ревизираното лице за неотчетени фактури в данъчните периоди м. 07.2013 г. – м. 12.2013 г. и м. 01 – м. 05.2014 г., подробно описани в приемо – предавателни протоколи (папка 4 от приложения) и в основното заключение на ССЕ. По фактурите, издадени от "Центъра за градска мобилност" ЕАД въз основа на допълнителното заключение на съдебно–счетоводната експертиза (таблица 1) следва да разграничи кои фактури и за кои периоди не съдържат подпис за получател и кои съдържат такъв. За подписаните фактури, следва да съобрази обстоятелството, че съдържат индивидуализация на конкретните билети и абонаментни карти, които са предмет на доставките. При изясняване на горните факти, съдът следва да се произнесе по законосъобразността на оспорените задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, респективно по законосъобразността на установената данъчната загуба за 2014 г. При преценката относно законосъобразността на определения размер на начисления ДДС, съдът следва да се произнесе по възражението на жалбоподателя, което се поддържа и пред касационната инстанция, че дължимият данък следва да се определи след приспадане на данъчен кредит по неотчетените фактури. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по разноските, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционния съд. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,