Решение № 4888 от 29.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15072/2013 г.

Решение № 4888 от 29.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15072/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Диян Иванов Желязков, в качеството му на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, срещу решение № 2269 от 23.09.2013 г. по адм. дело № 3182 по описа за 2012 г. на административния съд - Варна, в частта, с която по жалба на Кузман Николов Козарев е отменен ревизионен акт № 271104980 от 4.04.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 397 от 25.07.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна относно определени данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер над 9 439.59 лв., главница и лихви за забава в размер над 7 019.34 лв. Образувано е и по касационна жалба на Кузман Николов Козарев, срещу същия съдебен акт решение № 2269 от 23.09.2013 г. по адм. дело № 3182 по описа за 2012 г. на административния съд - Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу същия ревизионен акт № 271104980 от 4.04.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 397 от 25.07.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна относно определени задължения по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ за останалите ревизирани години - 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2010 г. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт и в оспорената част, респ. с отмяна на ревизионния акт в останалата оспорена част, както и присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Иво Игнатов дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество първата е основателна, а втората е неоснователна. Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 271104980 от 4.04.2012 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 397 от 25.07.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Варна. На ревизираното лице Кузман Козарев е осъществена ревизия за определяне на задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за ревизирани 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2010 г. С него са му определени задължения за данък върху дохода по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 11 261.20 лв., главница и 8 374.01 лв., лихва и за 2006 г. в размер на 72 547.20 лв., главница и 43 829.43 лв., лихва; данък върху дохода по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 13 247.94 лв., главница и 6 139.03 лв., лихва; за 2008 г. в размер на 8 019.87 лв., главница и 2 506.80 лв., лихва и за 2010 г. в размер на 2 525.85 и 243.20 лв., лихва. В хода на административното производство е установено, че за периода от 2005 г. до 2010 г. ревизираният субект заедно със съпругата му в режим на СИО са извършвали продажби на недвижими имоти, както и са придобивали недвижими имоти, включително и право на строеж чрез договори за покупко-продажба и договори за доброволна делба. На основание чл. 9, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 8, ал. 1 от ЗДДФЛ е прието, че ревизираният субект е лице, което извършва стопанска дейност на територията на страната. На основание чл. 10, т. 2 от ЗОДФЛ (отм.), респ. на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ е прието, че подлежат на облагане доходите, произтичащи от дейност като едноличен търговец, независимо дали е регистрирано по Търговския закон. За ревизирания период 2005 г. - 2010 г. е счетено, че лицето е извършвало редовно и по занятие дейност - търговия с недвижими имоти, без да е декларирало доходите си по чл. 10, т. 2 от ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. Освен това е констатирано, че след придобиване на терени в гр. Шумен и к. к. Слънчев бряг е възлагано на предприятие, в което ревизираният субект е съдружник - "Строител ИК" ООД, строителството на жилищни и офис сгради. Ревизиращият орган е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че ревизията се извършва по специалния ред затова, като от ревизирания субект е представена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Основните спорни моменти по делото са били наличието на обстоятелство, уредено в посочената правна норма, за да бъде приложен особения ред за осъществяване на данъчната ревизия и формиране на данъчната основа за облагане според критериите, визирани в нея, но в ал. 2, както и приложимостта на съответните данъчни материалноправни норми. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна. Касационната жалба е насочена към решението в частта, с която е отменен ревизионния акт относно определено задължение по ЗОДФЛ (отм.) за ревизираната 2005 г. в размер над 9 439.59 лв., главница и лихва в размер над 7 019.34 лв. до размерите конкретно посочени в него - в размер на 11 261.00 лв., главница и 8 374.01 лв., лихва. За 2005 г. лицето е подало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) с деклариран доход от 769.50 лв. от продажба или замяна на недвижимо имущество само за един имот, както и доход от отдаване под наем на имущество в размер на 400.00 лв. През тази година са извършени продажби на право на строеж на недвижими имота и продажба на апартамент в к. к. Слънчев бряг. По делото не се оспорва факта, че лицето е осъществявало покупко-продажба на недвижими имоти, като дворни места и УПИ, включително и на право на строеж в гр. Шумен и к. к. Слънчев бряг, и това е осъществявано съвместно с лицето Иван Пандев. Той и ревизираният субект са действали и като пълномощници на съпругите си. При съобразяване с договорите за доброволна делба за придобитите терени, ревизираният субект е възложил на строително предприятие, в което е съдружник - "Строител ИК" ООД, строителството на множество жилищни и офис сгради. Впоследствие е осъществявало прехвърляне на правото на собственост върху обособени недвижими имоти в тези сгради, както и за обезщетяване на собствениците на терените с тях, но в различна степен на завършеност, според договореното. Както беше посочено, ревизиращият орган е приел, че лицето е извършвало редовно и по занятие покупко-продажба на недвижими имоти, без да е декларирало доходите си от продажби на право на строеж и на недвижими имоти. Поради това и с оглед на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) при формиране на данъчната основа за облагане по реда на глава втора от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовият му резултат със сумата на неотчетения приход от продажба на земя и право на строеж със сумата 30 065.45 лв. Също така се установява, че с нот. акт № 193/28.12.2005 г., ревизираното лице, както и лицето Иван Пандев, двамата лично и като пълномощници на съпругите си, са продали съсобствен недвижим имот - апартамент № 41 в к. к. Слънчев бряг. Този доход от продажба е определен като доход от търговска дейност, като продажната цена, съответно 1/4 от нея, в размер на 6 600.93 лв. е определена като приход. Установено е също, че с нот. акт № 90/16.06.2004 г. ревизираното лице, както и лицето Иван Пандев, двамата лично и като пълномощници на съпругите си, са продали право на строеж за обект магазин № 4а и право на строеж за обекти магазини за промишлени стоки за сумата 4 700.00 лв. Констатирано е с оглед на договорката за предаване на обекта в определена степен на завършеност, че ревизираният субект е получил от купувача сума в размер на 20 500.00 евро, като той от своя страна е превел на другия купувач и по-конкретно на неговата съпруга, сумата 7 176.50 евро. Разликата от 13 323.50 евро, или 26 058.51 лв. (1/2 за ревизирания субект в размер на 13 029.25 лв.) е приета като доход от случайни сделки, понеже е установено, че ревизираното лице не е извършвало СМР. Изпълнител на същите е посоченото дружество - строител, което е свързано лице с ревизираното лице. Така формираният доход е 13 029.25 лв. и е квалифициран като такъв по чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ (отм.). Първоинстанционният съд при така изложената фактическа обстановка приема, че жалбата, с която е сезиран, е частично основателна по повод облагането за 2005 г. Също така приема, след обсъждане на конкретните доводи по повод размера на данъчната основа, но при възприемане на методология на формирането й, приложена от органа по приходите, че тя е неправилно сформирана. Жалбоподателят е оспорил пред него третирането на доходите от продажбата на апартамент № 41 в к. к. Слънчев бряг в размер на 6 600.93 лв. (по нот. акт № 193/28.12.2005 г.), както и доходите в размер на 13 029.25 лв. по повод договорните отношения за СМР услуги, квалифицирани като извънредни приходи (във връзка с нот. акт № 90/16.06.2004 г.). По повод спорния момент относно третирането на паричните средства по повод продажбата на правото на строеж (нот. акт № 90/16.06.2004 г.), съдът е приел, че оспорването е неоснователно. Между страните по този договор е налице и договор за строителство от 15.06.2004 г., като ревизираният субект е получил превод с основание "окончателно плащане", в размер на 20 500.00 евро, той е превел на купувачката сумата от 7 176.00 евро. Остатъкът от сумата 13 323.50 евро, с левова равностойност 26 058.51 лв., или 1/2 от нея, в размер на 13 029.25 лв., представлява доход от случайни сделки, т. е. от търговска дейност. Физическото лице, в качеството му на ревизирано лице не е осъществявало фактическо изпълнение на СМР, които са реализирани от "Строител ИК" ООД, в което дружество той е съдружник. Настоящият съдебен състав намира, че направения извод от съда в тази част е правилен, като съответства на събраните доказателства по делото и факта, че между страните по договора за покупко-продажба е налице и договор за строителство, респ. това плащане в посочения размер е направено по повод поетото задължение за предаване владението на конкретния имот в договорена от страните степен на завършеност. Не са ангажирани годни доказателства от страна на жалбоподателя, които да оборят фактическите констатации на ревизионния акт по смисъла на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. По повод на другия спорен момент, в резултат на разглеждането на който е направен извод за частична незаконосъобразност на ревизионния акт и частична основателност на първоинстанционната жалба, съдът е приел, че правилно доходът от продажба на недвижимо имущество е определен като приход за ревизираното лице в размер на 6 600.93 лв. Същевременно съдът е счел, че при съпоставяне на установения доход и фактурираните разходи не е налице положителна разлика, подлежаща на облагане по реда на ЗОДФЛ (отм.). Този извод се свързва с издадени фактури на обща стойност 30 392.00 лв. (фактури № № 673, 674, 671, 672 от 1.02.2006 г.), съгласно представен, влязъл в сила РА № 271102664 от 2.11.2011 г. на органа по приходите, съставен на "Строител ИК" ООД. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно в тази част на спора. На основание материалноправната разпоредба на чл. 24, ал. 1 и ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), на която неправилно съдът се е позовал, той е приел, че сумата от 30 392.00 лв. е фактическата цена по смисъла на тази норма. Цитираният ревизионен акт е издаден на строителната фирма, като в него е посочено, че тя не е фактурирала стойността на извършените СМР услуги както на свързаните лица, ревизираният сега субект и съпругата му, така и на несвързаните лица и за процесния обект - апартамент № 41. Този акт е издаден за целите на облагането на дружеството с ограничена отговорност, съответно цените на извършените строителни услуги са такива по себестойност. Обжалваното решение в тази част следва да се отмени, като се постанови такова по съществото на спора. По касационната жалба на Кузман Николов Козарев. В хода на ревизионното производство е установено, че за 2006 г. лицето е подало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) с деклариран доход в конкретно посочени размери и конкретно посочени източници затова. През тази година са извършени и продажби на право на строеж, както и на недвижими имота - апартамент и на два магазина в к. к. Слънчев бряг. Прието е, че лицето е извършвало редовно и по занятие покупко-продажби на недвижими имоти без да е декларирало доходите си тази дейност. Следвало е да формира данъчна основа за облагане по реда на глава втора от ЗКПО (отм.), поради което е увеличен финансовия резултат със сумата от неотчетения приход в размер на 60 571.83 лв. При определяне на данъчната основа за облагане е взет предвид получения доход по повод продажба на недвижим имот - апартамент, за която е съставен нот. акт № 107 от 25.08.2006 г. Страни по договора за ревизираното лице, съпругата му, както и Иван Пандев и съпругата му. Двамата лично и като пълномощници на съпругите си са продали на Стефан Шикеров този недвижим имот за сумата 43 600.00 лв., която според записаното е изплатена в броя. От движението на сметките на ревизирания субект е констатирано, че на 24.07.2006 г. той е получил превод в размер на 5 000.00 евро (9 779.15 лв.), от лице, което е пълномощник на купувача. Ревизиращият орган е приел, че това е действителната цена, като реализираният приход представлява сумата от 15 789.58 лв. (1/4 от 43 600.00 лв. и 1/2 от 9 779.15 лв.). За същата година е установено, че са продадени два магазина, съгласно нот. акт № 192 от 12.09.2006 г., като продавачи са отново ревизираното лице, съпругата му, Иван Пандев и неговата съпруга. Купувачът на имотите Борис Борисов е извършил и превод на сумата 5 000.00 евро, освен на сумата от 55 000.00 лв., което е констатирано от органа при анализ на движението по разплащателната сметка на лицето. Прието е, че това е действителната цена, като е реализиран приход от 18 639.57 лв. от ревизирания субект. За същата година от органа по приходите е установено, че ревизираният субект и съпругата му са реализирали непаричен доход по смисъла на чл. 11, ал. 2, във връзка с чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.) от получени безвъзмездно СМР-а, в размер на 234 959.82 лв., извършени от "Строител ИК" ООД по повод сключен договор за строителство с тази фирма, в качеството им на физически лица - възложители. За 2007 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с деклариран доход в конкретно посочени размери и конкретно посочени източници затова. През тази година са извършени продажби на право на строеж, и на недвижими имоти - на три апартамента в к. к. Слънчев бряг (нот. акт № 158/1.10.2007 г., нот. акт № 96 от 21.09.2007 г. и нот. акт № 169/19.12.2007 г.). Установено е, че също е извършвано доплащане към цената от Розалия Иванова, от Илияна Милушева и от Стоян Калчев, приета като продажна, като приходът за ревизирания субект е в размер от 27 855.00 лв. За тази година също е прието, че ревизирания субект и съпругата му са реализирали извънредни приходи - получени безвъзмездно СМР-а от "Строител ИК" ООД. Те нямат качеството на необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13 от ЗДДФЛ и са в размер на 11 110.38 лв., преведени суми от физически лица за СМР - 18 219.46 лв., прихващане по договор за строителство - 1 915.73 лв. За 2008 г. е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с деклариран доход в конкретно посочени размери и конкретно посочени източници затова. През тази година са извършени продажби на право на строеж, и на недвижими имоти - на апартамент в к. к. Слънчев бряг (нот. акт № 117/4.06.2008 г.) и три броя гаражи в гр. Шумен. Установено е, че също е извършвано доплащане към цената от Снежана Иванова и от Стоян Калчев, приета като продажна, като приходът за ревизирания субект е в размер от 22 650.40 лв. и на 3 982.10 лв. За тази година също е прието, че ревизираният субект и съпругата му са реализирали извънредни приходи - получени безвъзмездно СМР-а от "Строител ИК" ООД. Те нямат качеството на необлагаеми доходи по смисъла на чл. 13 от ЗДДФЛ и са в размер на 9 356.20 лв. За 2010 г. е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с деклариран доход в конкретно посочени размери и конкретно посочени източници затова. През тази година е извършена продажба и на недвижим имот - апартамент в гр. Варна (нот. акт № 32/22.04.2010 г. Установено е, че приходът за ревизирания субект е 22 981.00 лв. Тази фактическа обстановка е установена в мотивите на съдебния акт, като съдът се е позовал на фактите, отразени в ревизионния акт и мотивите, свързани с тях, изложени в ревизионния акт и решението на горестоящия административен орган. Уточнението се налага с оглед на многобройните извършени сделки от ревизирания субект и различните правни изводи, направени в издадените актове. Доколкото обект на съдебен контрол е ревизионният акт, а решаващият административен орган може да осъществи допълнителна правна квалификация или да преквалифицира правното основание, първоинстанционният съд правилно е съобразил фактите по делото. Първият спорен момент, въведен и в първоинстанционната жалба е относно особения ред, при който е проведена обсъжданата ревизия. Изложените съображения на съда в тази насока са правилни, като правилно той не е констатирал нарушения на административнопроизводствените правила. Установяват се обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради която ревизията правилно е проведена по този ред. Налице са данни за укрити доходи и има несъответствие между декларираното и действителното имуществено състояние на ревизираното лице. По повод втория спорен момент относно определянето на данъчната основа, то няма пречка, същата да се формира спрямо материалната правна норма, в случая тази от ЗКПО, в приложимата редакция и приложимия закон. Критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК също се имат предвид, макар и да няма конкретно позоваване на тях в мотивите на административния акт. По отношение на третия спорен момент относно преценяването като непаричен доход на извършените СМР-и от "Строител ИК" ООД, в изпълнение на договора за строителство от 17.03.2004 г., между това дружество и четирите физически лица, между които е ревизираният субект, собственик и в него, настоящият съдебен състав изцяло споделя направения извод от първоинстанционния съд. Същият се обосновава от установеното от фактическа страна, че по този договор е осъществено строителство, приключило през м. 06.2006 г., както и че разходите са осчетоводени при него. На това дружество е извършена данъчна ревизия, като е издаден цитираният по-горе ревизионен акт № 271102664 от 2.11.2011 г. на органа по приходите - гр. Варна, влязъл в сила, по прилагането на ЗДДС (отм.) и ЗДДС, и на ЗКПО (отм.) и ЗКПО, за ревизиран период 1.01.2006 г. -31.12.2009 г. При тази ревизия, въз основа на представена от дружеството справка и по счетоводни данни на същото, се установява, че част от строителните работи на обща стойност от 937 029.26 лв. с ДДС, не са фактурирани от него. Всички съсобственици, включително и ревизираното лице, което е и свързано лице, е осъществявало дейност като търговец по смисъла на чл. 1 от ТЗ с дейността си по покупко-продажба на недвижими имоти, включително и право на строеж. В това му качество, а и като възложител, същото е получило изпълнените СМР-и като непаричен доход, като с тях е увеличена стойността на недвижимите имоти, които е продавало и е реализирало по-високи приходи. По повод последното възражение относно формиране на стойностите на процесните строителни услуги правилно е извършено позоваване на тези, определени в ревизионното производство на търговското дружество в цитирания ревизионен акт, понеже там и тогава са формирани по себестойността на извършените от него самото разходи, без да бъдат прилагани методите по чл. 16 от ЗКПО (отм.) за определяне на пазарни цени. Съдът правилно е приел, че жалбоподателят не е доказал пазарни цени, по-ниски от приетите от административния орган, а включването в стойността на същите на ДДС се явява обосновано, понеже процесните доставки се явяват приравнени на облагаеми доставки по смисъла на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.), а ревизираният субект се явява краен получател, понеже е физическо и свързано лице. По отношение на перата, включени в паричните потоци за годините по делото не е имало спор. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски разноски не следва да се присъждат, като на първия касатор такива са присъдени в първоинстанционното производство. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение