Решение № 12722 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8218/2015 г.

Решение № 12722 от 26.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8218/2015 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби, на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП и на ЕТ "ДАНИЕЛ - ДАНИЕЛ ОРЛОВ" със седалище и адрес на управление в гр. Айтос, ул. "Караманлиев", № 30 против решение № 943/28.05.2015 г. на Административен съд - Бургас, XII състав, постановено по адм. д. № 706 по описа за 2014 г. на този съд. Дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в следните части: с която е отменен РА № 021302270/19.12.2013 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП - гр. Бургас, в частта, потвърдена с решение № 81/14.03.2014 г. на директора на дирекция "ОУИ", (сега Д "ОДОП") - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с която на Даниел Андонов Орлов, с ЕТ "ДАНИЕЛ - ДАНИЕЛ ОРЛОВ", е определен за внасяне данък по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. в размер на главница над 8737,18 лв. и лихва над 5575,46 лева; за данъчен период 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в размер на главницата над 12415,40 лв. и лихва над 6037,44 лeва; за данъчен период 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на главница над 157,53 лв. и лихва над 58,87 лв. и за данъчен период 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на главница над 217,07 лв. и лихва над 58,77 лева, с която е осъдена дирекция "ОДОП" - гр. Бургас при ЦУ на НАП да заплати на Даниел Орлов сумата от 1629,22 лв., представляваща разноски по делото. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост. Касаторът релевира подробни оплаквания за отделните данъчни периоди, относно договорите за заем и заключението на вещото лице. Счита, че решението в обжалваната част е постановено в нарушение на разпоредбите на ЗДДФЛ и неправилно са присъдени разноски в полза на РЛ. Моли за отмяна/обезсилване на решението в обжалваните части. Даниел Андонов Орлов и в качеството си на ЕТ "ДАНИЕЛ - ДАНИЕЛ ОРЛОВ" обжалва първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата на търговеца срещу РА в останалата част, потвърдена с решението на Д "ОУИ" - гр. Бургас и в частта, осъждаща Даниел Орлов да заплати на Д "ОДОП" - гр. Бургас 1281,72 лева - разноски по делото. В касационната жалба се твърди, че са налице отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва съществуването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Пренебрегнати били факти и обстоятелства, установени по делото. Приходният орган е възприел незаконосъобразен подход, третирайки като укрит приход разходите за издръжка. Счита, че актът е издаден в нарушение на чл. 10, чл. 13, чл. 14, чл. 15 и чл. 21 ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2006 г. и на чл. 12, чл. 16, чл. 17 и чл. 28 ЗДДФЛ за останалите ревизирани периоди. Вноските за ДОО, ДЗПО и ЗО са определени в противоречие със закона. Твърди, че нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК е материалноправна и липсва преходна разпоредба, придаваща й обратно действие. Текстът на чл. 124а вр. с чл. 122, ал. 2 ДОПК действа от 2011 г. Касаторът моли чрез адвокат - пълномощника си за пререшаване на делото, включително в частта за разноските. С касационната жалба е представил писмени доказателства в заверен превод за платени суми от Христакис Христу на Иван Иванов. Подробни съображения се съдържат в КЖ. Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба на Даниел Орлов и като ЕТ е основателна, а КЖ на дирекцията е неоснователна. Първоинстанционният съд е направил изводи за следното: Ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 ДОПК. С РА са установени следните задължения: По чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.): За периода 01.01.2006 г. - 31.12.2006 г. - главница в размер на 1221,01 лв. и лихва - 977,55 лева. По чл. 48 от ЗДДФЛ: За периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. - главница - 9960,52 лв. и лихва 6355,28 лв., данъкът е изчислен след приспадане на направената от задължения субект обща годишна вноска в размер на 413,42 лева; За периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. - главница в размер на 16 142,68 лв. и лихва - 10 327,47 лева, като дължимия данък е изчислен след приспадане на направена от субекта обща годишна вноска в размер на главница - 655,32 лв. и лихва - 14,34 лева; За периода 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. - главница в размер на 8465,55 лв. и лихва - 3881,19 лв., като дължимия данък е изчислен след приспадане на направена от субекта обща годишна вноска - главница в размер на 679,40 лв. и лихва - 3,84 лева; За периода 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. - главница в размер на 816,08 лв. и лихва - 269,89 лева; Вноски за фонд ДОО - чл. 6, ал. 8 КСО: За периода от 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. главница - 1970,22 лв. и лихва - 2188,48 лв, като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от субекта вноска в общ размер на 219,81 лева; За периода от 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. - главница в размер на 1261,72 лв. и лихва - 1081,81 лв., като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от субекта вноска в общ размер на 565,73 лева; За периода от 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. - главница в размер на 1413,94 лева и лихва - 910,13 лв., като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от субекта вноска в общ размер на 409,27 лева; За периода 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. - главница в размер на 440,97 лв. и лихви - 193,87 лева. Вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване - вноски за универсален пенсионен фонд - чл. 157, ал. 1 и ал. 6 вр. с чл. 6, ал. 8 КСО: За периода от 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. - главница в размер на 556,61 лв. и лихви - 621,21 лв., като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направена от субекта вноска в общ размер на 51,73 лева; За периода от 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. - главница в размер на 371,09 лв. и лихви - 318,18 лв., като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от субекта вноска в общ размер на 166,39 лева; За периода от 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. - главница в размер на 543,83 лв. и лихви - 351,74 лева, като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от субекта вноска в общ размер на 157,41 лева; За периода от 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. - главница в размер на 169,60 лева и лихви - 73,24 лева; Вноски за здравно осигуряване - чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО: За периода от 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. - главница в размер на 667,94 лв. и лихви - 425,95 лв., като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от задължения субект вноска в общ размер на 62,07 лева; За периода от 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. - главница в размер на 445,31 лв. и лихви - 216,55 лв., като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от субекта вноска в общ размер на 251,81 лева; За периода от 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. - главница в размер на 870,17 лв. и лихви - 325,16 лв., като дължимата годишна вноска е изчислена след приспадане на направената от задължения субект вноска в общ размер на 251,81 лева; За периода от 01.01.2010 г. - 31.12.2010 г. - главница в размер на 271,36 лв. и лихви - 73,47 лева. Физическото лице е осъществявало търговска дейност като ЕТ "ДАНИЕЛ - ДАНИЕЛ ОРЛОВ", то е регистрирано по ЗДДС от 26.08.1999 г. Основната дейност на РЛ е търговия на дребно с цветя и посадъчни материали, търговия на дребно със сувенири, парфюмерия и други стоки за домакинството, като за целта през отчетните периоди е ползвано помещения под наем. За отглеждане на растенията е ползвана оранжерия в гр. Айтос, построена върху собствена земя. Съпругата на Д. Орлов е Николинка Николова Орлова. За определяне на паричния поток на ЗЛ ревизиращите органи са ползвали хронологията на сметка 500 "Каса", водена от ЕТ, получените доходи от трудови възнаграждения, нотариални актове за покупко-продажби, касовия паричен поток, акт за доброволна делба, разходите по НСИ за издръжка на член на семейството, пътуванията на лицето в чужбина, разходи за членски внос, декларирани плащания, суми, изтеглени от банкови сметки. Като разход са включени платените съобщителни услуги от лицето. Установен е бил недостиг на парични средства, поради което приходният орган е счел за налични средства с недоказан произход за 2006 г., 2007 г., 2009 г. и 2010 г. Ревизията не е кредитирала част от депозираните документи. Съдът е приел за недоказано, че средствата в размер на 90000 - 100000 лв. са били в патримониума на Орлов към 01.01.2006 г., въпреки че са разпитани като свидетели Марияна Орлова и И. Иванов. Според съда дадените сведения от лицето са за целите на ревизионното производство. Този извод е обоснован със заключението по ССчЕ. Липсвали първични документи за извършени разходи за домакинство, вследствие на което разходите за едно домакинство са изчислени по данни на НСИ - S, тъй като Орлов е семеен. Поради това според съда данъкът, лихвата и осигурителните вноски за 2006 г. са законосъобразно определени. При определяне на приходите през 2007 г. ревизиращите органи са отказали включването на сумата в размер на 42 500 евро, за която е дадено обяснение, че била предоставена от Христакис Христой на Орлов за временно ползване. Според съда липсват доказателства за реалното предаване на сумите, въпреки депозираните по делото 5 броя документи с името на Христой и 4 броя ПКО. Обсъдени са свидетелските показания и заключението по ССчЕ. Позовал се е на т. 2 от заключението по отношение размера на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ. Според съда при наличието на положително салдо от предходната година, неговият размер трябва да се отнесе като начално салдо към следващия отчетен период, както е направило и вещото лице. За 2008 г. е констатирано наличието на средства с неустановен произход. Сумата от 69 509,88 лв., представляваща S част от продажната цена на имот, не е включена в касовия паричен поток. Ревизионният акт в частта на установените задължения за 2008 г. е променен съобразно констатациите на вещото лице. Към 31.12.2009 г. било установено отрицателно салдо, поради което специалният ред по чл. 122 ДОПК бил приложен законосъобразно от органа по приходите. Ревизиращият орган е изключил от паричния поток сумата в размер на 150000 лв., предоставена от Илиян Иванов. Не било установено на кое точно лице е предоставена сумата. Осигурителните вноски са определени на основание чл. 124а ДОПК. Разноските по делото са присъдени съобразно частичната отмяна на РА. Касационната жалба на Даниел Орлов и в качеството му на ЕТ "ДАНИЕЛ - ДАНИЕЛ ОРЛОВ" е основателна. За да формира паричния поток за 2006 г., приходният орган е констатирал нулево начално салдо, въпреки че е взел предвид облагаемия доход за 2004 и за 2005 г. от дейността на лицето като едноличен търговец. В писмените си обяснения, (л. 19), РЛ е заявило като налични суми към 01.01.2006 г. в размер между 90000 и 100000 лева, конкретизирайки приходоизточника им. Не е спорно обстоятелството, че Д. Орлов е осъществявал дейност като едноличен търговец с цветя и сувенири. Търговецът е имал обекти в гр. Айтос и в гр. Бургас. Доказано е, че двамата съпрузи са работили в различни курортни селища по морето. В показанията си свидетелката Орлова е посочила, че Д. Орлов е регистриран като ЕТ през 1992 - 93 г. и след като е развил дейността си, е наел магазин в гр. Айтос. За осъществяване на своята дейност Д. Орлов е ползвал и паричните суми, получени в наследство от неговия баща, който се е занимавал с грънчарство и с отглеждане на животни. Бил е зает и по трудово правоотношение. Според свидетелката, преди да отвори магазина Д. Орлов е работил по Черноморието - в заведение в Созопол. Свидетелката е потвърдила факта, че сумите, получени при нейното пенсиониране, тя е предоставила на своя син. Свидетелката е обяснила на съда, че паричните суми във валута са съхранявали у дома, поради несигурността на банките. Показанията й се потвърждават от фактурата за закупена огнеупорна каса. Необосновано приходните органи в съда са счели средствата за 2008 г. в размер на 96 144,53 лв. и за 2009 г. - в размер на 35 531,91 лв., за такива с недоказан произход. По делото са депозирани писмени доказателства, установяващи получаването чрез заем от 07.09.2000 г. на сумата в размер на 150 000 лв., предоставена от Илиян Иванов и на сумата в размер на 42 500 евро през 2007 г., предоставена от Христаки Христой. Заемът от Иванов е деклариран в ГДД за 2009 г. и са събрани РКО за връщане на сумата през 2010 г. Иванов е потвърдил както даването в заем на паричната сума, така и нейното връщане. Данни в тази насока се съдържат и в документите към ИПДПО № 20-32-1200488-01/09.11.2012 г. Липсата на уговорена лихва е обяснено от лицето с добрите взаимотношения, изградени с Иванов и с конкретната преценка на срока на заема. Във връзка с възможността на Иванов да предостави сумата в заем, са събрани други писмени доказателства, касаещи доходи от продажба на имоти, рента, дивиденти, доходи от стопанска дейност. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че са събрани убедителни доказателства и за предоставянето на сумата от Христакис Христой, който е потвърдил този факт. Налице са копия на квитанции с № 1060/01.09.07 г., № 1066/30.09.07 г., № 1070/13.10.07 г., 1075/01.12.07 г., № 1076/01.12.07 г. Заемът е деклариран от жалбоподателя в ГДД за 2010 г. По отношение на дадените обяснения следва да се има предвид обстоятелството, че свидетеля Иванов е служител на МВР. Този свидетел е обяснил пред съда, че Д. Орлов е търгувал с цветя в гр. Айтос, Христакис Христой е в близки отношения с майката на свидетеля, Христой и Д. Орлов са имали финансови взаимоотношения, Иванов е пренесъл парите от Кипър. Сумите са предоставени с разписка, свидетелят лично ги е преброил, след което в България ги е предал на Орлов. Иванов е конкретизирал, че парите са дадени през м. 09.2007 г., когато приносителят им се е прибрал със самолет в РБ. Свидетелските показания трябва да бъдат кредитирани, защото са логични, последователни, подкрепят се от данните, съдържащи се в писмените доказателства. Събраните ПКО са съставяни във връзка с осчетоводяване на получените преди това суми. Основателни са оплакванията на касатора за издаване на РА в нарушение на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Не може да се приемат за укрит приход сумите, осчетоводени от лицето и декларирани в ГДД. По отношение на недостига на парични средства съдът изложи съображения по-горе в мотивите си. На страница 4 от заключението си в. л. Арабаджиева е посочила, че при налични към 01.01.2006 г. 90 000 лв. не се установява недостиг на парични средства през обсъжданите периоди. Вещото лице е обяснило, че месечният недостиг е прибавен към доходите с неустановен произход на Д. Орлов и по този начин е формирана годишната данъчна основа на РЛ. По делото обаче са събрани доказателства за установяване произхода на доходите. Във връзка с допълнително начислените вноски за ДОО, ДЗП и ЗО настоящият касационен състав счита, че нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК е материалноправна. При липсата на преходна разпоредба, придаваща й обратно действие, е недопустимо да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а ДОПК. Текстът на чл. 124а ДОПК действа от 2011 г. и не намира приложение за ревизираните периоди 2006 - 2010 г. Решението в горепосочените обжалвани части, включително за разноските е неправилно и трябва да бъде отменено, като се отмени съответната част от РА. Касационната жалба на Д "ОДОП" - гр. Бургас е неоснователна, а решението в тази му част е правилно като резултат и трябва да бъде оставено в сила. Следва да бъдат съобразени мотивите, изложени по-горе. Освен това видно е от КЖ на Д "ОДОП" - Бургас, че в жалбата се сочат оплаквания, обосновани най-вече с констатациите на вещото лице. Заключението обаче е изготвено при положение, че липсва начално салдо в размер на 90 000 лв., която сума е доказано налична по делото към 01.01.2006 г. И тук са относими мотивите на касационната инстанция, изложени по отношение липсата на основанието за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Разноски: В първоинстанционното производство на Д. Орлов са присъдени разноски в размер на 1 629 лв., като с оглед на резултата по делото в полза на лицето трябва да бъде присъдена и разликата в размер на 1806 лева. Водим от горното, на основание чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение