Решение № 14379 от 22.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8906/2018 г.

Решение № 14379 от 22.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8906/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 236 от 04.06.2018 г., постановено по адм. д. № 409/2017 г. Административен съд – В. Т., осми състав, е отменил по жалба на "Д. авто"-ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Д., ул. "Ш." ..№..., представлявано от управителя Л. Лилов, ревизионен акт № Р – 04000716005106 – 091 - 001 от 13.02.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден в обжалваната му част пред съда с решение № 114 от 05.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, с която е начислен допълнително ДДС от м. 08/2012 г. до 31.12.2015 г. в размер над 276, 60 лв. и лихви за просрочие над 74, 13 лв., и в частта по ЗКПО за допълнително определения данък в размер над 16, 23 лв. и съответните лихви, над 37 лв. и съответните лихви за 2013 г., и над 44, 40 лв. и съответните лихви за 2014 г., а за 2015 г. декларираната данъчна загуба е намалена от 17 931, 86 лв. на 17 653, 81 лв., като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част.

С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част подадена касационна жалба от А. Манов в качеството му на директор на Дирекция "ОДОП" – гр. В. Търново. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. М. В. административен съд да отмени решението в обжалваната част и вместо него да постанови друго, с което да отхвърли жалбата против издадения РА, като неоснователна и недоказана, и в останалата й част. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции.

Ответното по касационната жалба дружество "Дряновоавто"-ООД – гр. Д. чрез своя процесуален представител взема становище за не основателност на подадената жалба. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – В. Т. е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е неоснователна.

С решението си Административен съд – В. Т. е отменил по жалба на "Д. авто"-ООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Д., ул. "Ш." ..№..., представлявано от управителя Л. Лилов, ревизионен акт № Р – 04000716005106 – 091 - 001 от 13.02.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В. Търново, потвърден в обжалваната му част пред съда с решение № 114 от 05.05.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, с която е начислен допълнително ДДС от м. 08/2012 г. до 31.12.2015 г. в размер над 276, 60 лв. и лихви за просрочие над 74, 13 лв., и в частта по ЗКПО за допълнително определения данък в размер над 16, 23 лв. и съответните лихви, над 37 лв. и съответните лихви за 2013 г., и над 44, 40 лв. и съответните лихви за 2014 г., а за 2015 г. декларираната данъчна загуба е намалена от 17 931, 86 лв. на 17 653, 81 лв., като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част. В отхвърлителната му част, както в тази за разноските, които "Д. авто"-ООД е осъдено да заплати на Д"ОДОП"-гр. В. Търново, решението на административния съд е влязло в законна сила като необжалвано и не е предмет на касационно разглеждане.

Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

В мотивите на съдебния акт е възпроизведена и подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и крайните констатации на органите по приходите. Посочено е, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, допълнена от решаващия орган и с т. 2 – наличие на укрити приходи и нередовно водено счетоводство на ревизираното дружеството. Решаващият съд е изложил подробни мотиви защо споделя констатациите на приходния орган за наличие на посочените две хипотези. След това съдът е пристъпил към обсъждане на материалната законосъобразност на акта, свързана с определени допълнително задължения за ДДС, корпоративен данък и задължителни осигурителни вноски. По отношение на задълженията за данъци са изложени мотиви, свързани с основния спор между страните – наличие на укрити приходи и отклонение данъчно облагане поради различие от пазарните цени по договор за наем, сключен между ревизираното дружество и ЕТ"ГТП – Л. Лилов". Решаващите мотиви в тази насока са изложени на л. 185 гръб – л. 186 от делото. След излагане на фактическата обстановка по сключване на договор за наем между дружеството и едноличния търговец, които са свързани лица по смисъла на § 1, т. 2, б. "д" ДР ДОПК, административният съд е приел, че органът по приходите е направил законосъобразен извод освен за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1 т. 2 и 4 ДОПК, а и за отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, поради това, че договорената наемна цена за процесния обект се отличава от пазарната. В тази връзка като основен спорен въпрос между страните е определен този, свързан с начина на определяне на пазарната цена за наема на 1 кв. м. наета площ. За да отговори на спорния въпрос първоинстанционният съд първо е дефинирал правната рамка на института на "пазарна цена" и способите, по които следва да бъде определена същата. Отбелязано е, че приходният орган е определил същата в размер на 2, 50 лв. за кв. м. на основание сключен договор за наем между същото дружество и трето лице за сходен съседен имот, като върху разликата между тази цена и договорения наем от 0, 10 лв. за кв. м. е определил допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък за ревизираните периоди, съответно е намалил размера на загубата за 2015 г. По този начин на определяне на данъчната основа съдът е изложил своите резерви, като е приел на първо място, че пазарната наемна цена не е определена по методите, посочени в т. 10 от § 1 на ДР на ДОПК. Посочено е, че нормалният начин за определяне на пазарната цена е по някои от методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като за целта при условията на чл. 60 ДОПК е следвало да бъде назначена оценъчна експертиза в рамките на ревизионното производство, което не сторено от органите по приходите. Посочено е още, че по искане на жалбоподателя в хода на делото е назначена съдебно-техническа експертиза, вещото лице по която е определило за пазарна цена за процесния период за наем на подобен род обекти в размер на 1, 00 лв. за св. м. месечно. Съдът е изложил мотиви защо приема заключението на вещото лице по техническата експертиза, като като допълнителен аргумент е отбелязано, че съгласно заключението при реално замерване на площта на ползваните имоти от "Астон сервиз"-ООД/наемът с което дружеството е използван от приходния орган за определяне на данъчната основа/, то наемната цена с това дружество също възлиза на 1 лв. за кв. м. месечно.

При изградени изводи за наличие на отклонение от данъчно облагане на основание заключението на техническата експертиза и допълнително поставена задача на вещото лице по икономическата експертиза, съдът е определил размера на укритите приходи от наем от ревизираното дружество и дължимите върху този размер ДДС и корпоративен данък за ревизираните периоди, до които размери е потвърдил ревизионния акт, а за разликата е отменил същият като незаконосъобразен.

В касационната жалба на Д"ОДОП"-гр. В. Търново се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд в отменителната му част поради наличие на всички основания за неправилност по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно административният съд е приел, че приходният орган неправилно е определил данъчната основа, като в нарушение на процесуалните правила е възприел заключението на вещото лице по техническата експертиза, без да го обсъди с останалите събрани доказателства по делото. На отделен ред са изложени доводи относно правомощията на органите по приходите да определят пазарните цени.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

Обосновано на доказателствата по делото и становищата на страните е прието от първоинстанционния съд: 1. Първо, че в случая е доказано наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, съответно отклонение от данъчно облагане при условията на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, даващи основания за провеждане на ревизията по особения ред и 2. Че спорът между страните се свежда до това по какъв начин следва да бъде определена пазарната цена на наем на недвижимия имот, отдаван под наем от ревизираното дружество на свързано с него лице, и оттам какъв е размера на дължимия ДДС и корпоративен данък за процесните данъчни периоди.

Даденият отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд е логически обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.

По същество основните оплаквания на касатора могат да бъдат систематизирани до следното:

• нарушение на материалния и процесуалния закон от първоинстанционния съд относно невъзприемане на определената пазарна цена на наема по ревизионния акт;

• нарушение на съдопроизводствените правила свързано с възприемане на заключението на техническата експертиза относно пазарните цени на наема, и определяне в нарушение на материалния закон на задълженията за корпоративен данък и ДДС.

П. правилно административният съд е определил понятието "пазарна цена" на наема и способите, по които следва да бъде определена същата. Настоящата инстанция споделя доводите на касатора, основани на чл. 64 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните, че той разполага с правомощия да определя пазарната цена. В случая обаче спорът не се свежда до това, че органът разполага с такива правомощия, а дали същите са надлежно упражнени в рамките на ревизионното производство. Даденият отрицателен отговор на този въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция. Видно от констативната част на ревизионния акт /стр. 2 от същия, л. 20 гръб от делото/, при определяне на наемната цена органът по приходите е използвал по аналог за определяне на пазарна наемна цена договорът сключен между ревизираното лице и "Астон сервиз"-ООД. Никъде в акта не е посочено, че това в случая е извършено при условията на глава трета от цитираната по-горе наредба чрез използване на т. н. "метод на сравнимите неконтролини цени", каквито аргументи са развити в жалбата. В чл. 20 от Наредбата са уредени критериите за корекции по чл. 11, каквито корекции не са извършени от приходните органи. Това обстоятелство е отчетено косвено от първоинстанционния съд, който е коментирал защо наемната цена по договора с "Астон сервиз"-ООД не може да се абсолютизира и защо е нормалното в такава хипотеза да бъде назначена оценъчна експертиза. В същото време в разпореждането си от 21.06.2017 г. /л. 58 от делото/ административният съд е указал на ответната администрация, че носи доказателствената тежест да установи фактическите и правните основания за издаване на ревизионния акт.

Направените в касационната жалба оплаквания относно определената от техническата експертиза пазарна цена на наема по същество съставляват оспорване на експертизата, поради което е следвало да бъдат направени пред първоинстанционния, а не пред касационния съд, който преценява приложението на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд – чл. 220 АПК. Първоинстанционният съд от своя страна при условията на чл. 160, ал. 1 ДОПК следва да реши спора по същество, т. е. при установени материално-правни предпоставки следва да определи размера на данъчните задължения. Наведените в касационната жалба аргументи относно използваните от вещото лице данни по същество са верни, но от друга страна приходният орган е този, който носи доказателствената тежест относно основанията за издаване на ревизионния акт, и не може да черпи права от това, че не е положил дължимата процесуална грижа в тази насока. Макар и да са налице определени резерви относно ползваните данни за определяне на пазарните цени на наема, заключението на вещото лице е възприето от съда при съобразяване на останалите факти и обстоятелства по делото, т. е. при съблюдаване на разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, и въз основа на него са определени съответни задължения за корпоративен данък и ДДС.

П. гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд – В. Т. в обжалваната му отменителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса Д"ОДОП"-гр. В. Търново следва да бъде осъдена да заплати на "Д. авто" разноски по делото за настоящата инстанция по компенсация в размер на 400 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,