Решение № 3787 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13762/2012 г.

Решение № 3787 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13762/2012 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Светослав Йовков Стойков, срещу решение № 2021 от 13.09.2012 г. по адм. дело № 2135 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 161100886 от 2.05.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, поправен с ревизионен акт № 1113867 от 12.05.2011 г. за поправка на ревизионен акт, потвърден с решение № 623 от 8.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно определени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизираните 2007 г., за 2008 г. и за 2009 г., и начислена лихва за забава, както и за ДДС за 2007 г. и начислена лихва за забава. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание, съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на направените съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") оспорва същата като неоснователна чрез депозирана писмена защита от юрисконсулт Вероника Левова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 161100886 от 2.05.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, поправен с ревизионен акт № 1113867 от 12.05.2011 г. за поправка на ревизионен акт, потвърден с решение № 623 от 8.07.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В хода на ревизията е установено, че Светослав Стойков е регистриран като земеделски производител в изпълнение на наредба № 3 от 29.01.1999 г. за създаване и поддържане на Регистър на земеделските производители, на 10.06.2005 г., вписан в областна Дирекция "Земеделие и гори", гр. Пловдив и с последващи заверки на 7.03.2006 г., на 22.02.2007 г., на 10.03.2008 г. и на 18.03.2009 г. За финансиране на проекта "Създаване и отглеждане на 1 062.603 дка винено лозе в землището на с. Братя Даскалови, с. Партизанин, с. Горно Белево и с. Голям дол" по силата на договор от 28.03.2006 г. за кредит и субсидия от ДФ "Земеделие" на лицето, в това му качество на земеделски производител, е предоставена сумата 4 758 607 лв., с краен срок на усвояване на кредита 31.03.2008 г. и гратисен период - 36 месеца от сключване на договора. По този договор за кредит и субсидия са преведени тези суми по траншове, подробно установени за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Кредитополучателят е ползвал и капиталова субсидия, усвоена на 12.04.2006 г. в размер на 60 000.00 лв. и субсидия за покриване на разходите за лихви през гратисния период. На името на лицето има вписани договор за преарендуване от 20.05.2005 г. със страни "Кибела 2003" ООД - арендатор и Светослав Стойков - преарендатор, с предмет преарендуване на земеделски земи с обща площ от 1 063.780 дка, като договорът е прекратен на 25.09.2009 г. Налице е договор за преаренда от 1.10.2009 г., както и от 5.10.2009 г. със страни "Кибела 2003" ООД - преарендодател и "Вита Вино" ООД - преарендатор. През 2007 г. и през 2008 г. ревизираното лице е получило сумите 140 000.00 лв. и 257 000.00 лв., като приходният орган е приел, че тези суми представляват субсидии, които не са използвани по предназначение. Поради това, те представляват отделен източник на доход и следва да бъдат обложени по реда на ЗДДФЛ. За 2007 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като е установено, че посочената сума от 140 000.00 лв. е преведена на "Дебо груп" ЕООД по фактура № 11 от 2.04.2007 г. и на същата дата на основание ДКИ № 13 от 2.04.2007 г. тя е върната на ревизираното дружество. Фактурата и ДКИ не са представени в ревизионното производство, като органът по приходите е счел, че те не са усвоени от земеделския производител за стопанската дейност по отглеждане на лозовия масив. Тази брутна сума представлява неусвоена целева субсидия и е следвало да бъде декларирана, формира облагаем доход, на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, като задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ възлиза на за 2007 г. в размер на 33 644.05 лв. и лихва за забава в размер на 12 370.13 лв. За ревизираната 2008 г. ревизираното лице не е подало ГДД, като на 20.06.2008 г. сумата 257 000.00 лв. е преведена по сметката му, а на 27.06.2008 г. е осъществено плащане по фактура № 32 от 25.06.2008 г. на "Дебо груп" ООД. Тази фактура не е представена в ревизионното производство и не е установено за какво е осъществено плащането. На 28.06.2008 г. сумата е върната на ревизираното дружество и е налична по сметка 501 "Каса", като в дневника за покупки по ЗДДС за ревизирания период няма информация за осъществена доставка по тази фактура. На посоченото по-горе основание е определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 25 700.00 лв. и лихва за забава в размер на 5 573.18 лв. За 2009 г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като е декларирана дейност и доходи от прехвърляне на права и имущество. Установено е, че лицето е декларирало загуба от продажба на дялове във "Вита Вино" ООД, поради което не формира облагаем доход, като не е формирало и положителна разлика от прехвърляне на дялове в "Пловдив хляб" ООД и във "Винора" ООД. Получената субсидия в размер на 15 641.73 лв., съгласно чл. 13, ал. 3 (отм.) от ЗДДФЛ (действаща разпоредба за 2009 г.) е доход, освободен от облагане. При това органът по приходите е приел, че е от направения паричен баланс за 2009 г. е налице недостиг на парични средства в размер на 62 859.18 лв. Констатирано е обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което за тази ревизирана година ревизията е проведена по специалния ред затова. Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 3 от ДОПК, а данъчната основа е определена при съобразяване с критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Определено е за 2009 г. задължение в размер на 6 285.92 лв. и лихва за забава в размер на 652.38 лв. По повод прилагането на ЗДДС за ревизирания период 1.05.2007 г. -30.09.2010 г. е констатирано, че за данъчен период м. 10.2007 г. ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит по повод доставка, отразена в дневника за покупки, за която не е налице фактура № 133 от 16.10.2007 г., издадена от "Агроконсулт" ЕООД. По повод и на ИПДПОЗЛ от 17.11.2010 г. тази фактура не е представена, поради което е прието, че неправомерно е упражнено правото на данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора и конкретно установеното по делото в съдебното производство. Изслушана е съдебно-счетоводна експертиза, като експертът също установява, че сумите от инвестиционния кредит се получават на седем транша, първите пет през 2006 г. в размер на 3 089 000.00 лв., като това е по договор за кредит и субсидия от 28.03.2006 г., които са осчетоводени по сметка 152 "Получени дългосрочни заеми" за 3 089 000.00 лв. Сумата от шести транш е преведена на 28.03.2007 г. и е осчетоводена по дебит сметка 503 "Разплащателна сметка в лева" и кредит сметка 152 "Получени дългосрочни заеми" в размер на 140 000.00 лв. Сумата от седми транш е преведена на 20.06.2008 г. и е осчетоводена по дебит сметка 503 "Разплащателна сметка в лева" и кредит сметка 152 "Получени дългосрочни заеми" в размер на 257 000.00 лв. Отбелязано е, че тези две суми по последните два транша не са осчетоводени по сметка 132 "Финансиране на текуща дейност", в която се осчетоводяват субсидии. Експертът е посочил, че на лицето е извършена ревизия през 2006 г., като в ревизионния доклад е посочено, че тези суми по договора от 28.03.2006 г. са отразени като инвестиционен кредит и са осчетоводени по дебит сметка 503 "Разплащателна сметка в лева" и по дебит сметка 152 "Получени дългосрочни заеми" за 3 089 000.00 лв. Направена е констатация, че сумите са използвани по предназначение и лицето за 2006 г. няма приходи. В обсъжданото, процесно ревизионно производство за ревизираните 2007 г. и 2008 г. е прието, че лицето е получило брутни суми в размер на 140 000.00 лв. и на 257 000.00 лв., същите представляват неусвоена по предназначение целева субсидия. Според административният орган това е така и с оглед на факта, че тези суми са преведени на "Дебо груп" ООД и след тяхното възстановяване на ревизираното лице, за него те се явяват друг източник на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и във връзка с чл. 12, ал. 1 от същия закон се облагат с данък върху дохода, респ. подлежат на деклариране. Това е и първият спорен момент по делото относно характера на тези суми и облагането им по реда на ЗДДФЛ. Настоящият съдебен състав намира, че решението в тази му част е неправилно постановено. По делото е безспорно установено, че сумите, посочени по-горе, представляват кредит, което е видно от съдържанието на договора от 28.03.2006 г. и от съдебно-счетоводната експертиза, основно заключение. Експертът изрично е обсъдил тяхното осчетоводяване през 2006 г. и двата процесни транша при получаването им на 28.03.2007 г. и на 20.06.2008 г. Не може да бъде споделен аргументът на касатора, че при издаването на РА за 2006 г. и процесния ревизионен акт е налице различен подход от страна на органа по приходите при третиране на сумите, получени в изпълнение на договора от 28.03.2006 г. Това е така, понеже този орган се позовава на прехвърлянето на процесните две суми от последните два транша на посоченото търговско дружество. След като по делото се установява, че тези суми са в патримониума на ревизираното лице, същите са счетоводно отчетени при него като заемни средства, което не се оспорва, а се констатира и от съдебния експерт, и при липсата на конкретни фактически констатации относно неизползването им по предназначение, същите не могат да бъдат третирани като доходи на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и във връзка с чл. 12, ал. 1 от същия закон, за да се облагат с данък върху дохода от други източници, съответно да се променя техния характер. От съдържанието на договора от 28.03.2006 г. за кредит и субсидия, сключен с ДФ "Земеделие" се установява, както беше посочено по-горе, че лицето е получило финансиране за конкретен проект, с краен срок за усвояване на кредита при определен гратисен период. Същото е получило сумите по него на седем транша, като е усвоило и капиталова субсидия в размер на 60 000.00 лв. и субсидия за покриване на разходите за лихви през гратисния период. Основателен е касационният довод, че съдът неправилно се е аргументирал, че няма значение дали сумите са с характер на инвестиционен кредит или субсидия, понеже същите подлежат на връщане. Освен това изпълнението на инвестиционния проект рефлектира върху отношенията между ревизираното лице и ДФ "Земеделие" и това не се явява основният спор по повод облагането за 2007 г. и за 2008 г. Органът по приходите е следвало при издаване на ревизионния акт да обоснове получаване на доход, реализиран от правнорелевантен източник по смисъла на чл. 10 от ЗДДФЛ, който е облагаем по смисъла на чл. 12, ал. 1 от същия закон. Само въз основа на факта, че процесните суми са преведени на трето лице, без да се доказва основанието за това и при липса на счетоводен документ (фактури и КИ), независимо, че това не се оспорва, не може да се приеме за установено по категоричен начин от органа на приходите, че е преоценен характерът на тези средства по начин, който превръща същите в реализиран от ревизираното лице доход, подлежащ на облагане. Формалният подход не намира законова опора и е в нарушение на принципа за обективност, регламентиран и в ДОПК. Обжалваното решение е неправилно в тази част на спора. Вторият спорен момент е относно определеното задължение за 2009 г. по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, конкретно относно установените парични потоци и началното салдо. По делото е изслушано допълнително заключение по съдебно-счетоводната експертиза, оспорено от процесуалния представител на приходната администрация по принцип, без поставяне на допълнителни задачи. Съдебният експерт е дал два варианта, като и в двата приходите са повече от разходите. Съдът не ги е кредитирал, като съображенията му се свеждат до това, че експертът и при двата варианта се е позовал на факта, че плащанията по процесния договор от 28.03.2006 г. с ДФ "Земеделие" са усвоени и използвани за осъществяване на дейността, за която е сключен и че те не съставляват източник на доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Настоящият съдебен състав намира, че решението е неправилно в тази част. Съдът не е обсъдил конкретно допълнителното заключение и не е отчел факта, че при поставяне на допълнителните въпроси на експерта са поставени такива по повод реализирани приходи и разходи, установени с ревизионни актове, съставени на ревизираното лице за предходните години. В същите тези две ревизионни производства и конкретно в актовете им (РА от 13.04.2007 г. по прилагането на ЗОДФЛ (отм.) и РА от 31.10.2007 г. по прилагането на ЗДДС) се съдържат мотиви и относно представени и съобразени в тях от органа по приходите доказателства относно реализирани средства по процесния договор от 28.03.2006 г., по схеми и мерки от ДФ "Земеделие", както и такива относно приходи от продажби на две леки МПС. При разпита на вещото лице в открито заседание от 12.06.2012 г. то изрично заявява, че разходите на които се е позовало са тези, признати от административния орган като действително извършени. По повод на приходите са включени тези, за които има представени доказателства, а именно по повод на договорите за продажби на МПС, които са събрани като доказателства и не са оспорени. Експертът не се е позовал на определените парични потоци от ревизираното лице, както е постъпил и органът по приходите. Последното следва да бъде отчетено, понеже в писмената защита ответната страна по жалбата чрез процесуалния представител отново прави възражение срещу извода на експерта, като е извършено позоваване на изчисленията на самото ревизирано лице. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в тази част на спора, като от допълнителното заключение и в двата варианта на експерта не се установява обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за осъществяване на ревизията по специалния ред за 2009 г. и определяне на задължение. Направените от ревизираното лице изчисления и твърдяни парични потоци имат характер на извънсъдебно признание, което не се явява задължително за решаващия съд. Третият спорен момент е относно облагането по реда на ЗДДС. Оспореният ревизионен акт е законосъобразен в тази му част и правилно административният съд е направил същата преценка, след като е констатирано, че за данъчен период м. 10.2007 г. ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит по повод доставка, отразена в дневника за покупки, за която не е налице фактура № 133 от 16.10.2007 г., издадена от "Агроконсулт" ЕООД. По повод и на ИПДПОЗЛ от 17.11.2010 г. тази фактура не е представена, поради което е прието, че неправомерно е упражнено правото на данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Обжалваното решение е правилно в тази му част. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 3 700.00 лв., на основание чл. 161 от ДОПК, съгласно представения списък за разноските. Същите включват такива за платено адвокатско възнаграждение, за държавна такса и възнаграждение за вещо лице и съответстват на уважената част от жалбата. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,