Решение № 5074 от 27.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1244/2015 г.

Решение № 5074 от 27.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1244/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Л. Б. М. срещу решение № 7021 от 20.11.2014 г., по адм. дело № 4838/2013 г. по описа на Административния съд - С.-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу ревизионен акт (РА) № 2001206787 от 4.01.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) гр. С., потвърден с решение № 620 от 2.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С., с който за данъчните периоди 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на Л. Б. М. са определени задължения по Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.) и по Закона за данъка върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в общ размер на 14 361.57 лв. и лихви за забава в размер на 6 625.29 лв. Касаторът обжалва решението като неправилно, поради съществено нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорва фактическите и правни изводи на съда във връзка с началното салдо към 1.01.2005 г. Твърди, че съдът неправилно е приел, че спорните заеми не са реални. Поддържа, че недостигът на парични средства неправилно е определен към определени дати, а не на годишна база. Касаторът моли решението и РА да бъдат отменени. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП оспорва жалбата. Моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и е осъдил дружеството да заплати разноски по делото. За да постанови този резултат АССГ е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите и в законоустановената форма. Възраженията на ревизираното лице за давност на установените задължения за данъци по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за данъчните периоди 2005 г. и 2006 г. са приети от съда за неоснователни. По делото е установено, че домакинството на Л. М. се състои от съпруга й - А. М. и двете им деца. На съпруга й е извършена ревизия за установяване на същите задължения и периоди. При двете ревизии са представени общи доказателства и е изготвен общ семеен паричен поток. Установено е, че ревизираното лице е управител на "Рондо 9" ЕООД, "Ареал СК" ООД, "М. А. 1" ООД, "Кармела 5" ЕООД, "Диела 1" ООД, "Алвил 1" ЕООД и "Мериал 1" ООД. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за извършените от семейството на задълженото лице пътувания извън страната, за предоставяне на парични средства от страна на Маркова в представляваните от нея дружества и за разходи за издръжка на семейството й. Облагането по посочения ред от 2005 г. до 2009 г. е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства към определени дати, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. За ревизирания период са взети предвид установените и статистически разходи на ревизираното лице и реално получените от него приходи. По отношение на спорните приходни пера съдът изцяло е възприел становището на ревизиращите органи, като е приел за недоказани твърденията на ревизираното лице, че началното салдо към 1.01.2005 г. не е 0.00 лв. АССГ е приел, че в разходната част на паричните потоци на ревизираното лице правилно са включени сумите за пътувания извън страната, съобразно продължителността и дестинацията им по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, а от представените договори и разписки не се доказва по безспорен начин, че на ревизираното лице е даден заем в размер на 609 370 щатски долара от американското дружество. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ. Вещото лице е посочило, че получените заеми от американското дружество са в щатски долари, а представените заеми на управляваните от ревизираното лице дружествата са в лева, като от отчетността не става ясно по какъв курс е ставало това. Вещото лице е проверило счетоводствата на "Ареал СК" ООД, "М. А. 1" ООД, "Алвил 1" ЕООД, "Рондо 9" ЕООД, "Кармела 5" ЕООД, "Мериал 1" ООД и "Диела 1" ООД, като е проследило договорите, сключени между тях и заемодателя "Г. М. И." САЩ и е дало заключение, че "Ареал СК" ЕООД и "Алвил 1" ЕООД са отразили счетоводно заемите в годината, следваща предоставянето им, а за друга част от дружествата осчетоводяването е извършено няколко месеца по-късно. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, като е приел, че счетоводната отчетност на всички дружества е заведена без достатъчно голяма аналитичност. Първоинстанционното решение е неправилно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, т.е. наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект за данъчните периоди от 2005 г. до 2009 г. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Неоснователно е оплакването за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение на определените задълженията за данък общ доход по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за данъчните периоди 2005 г. и 2006 г. Тези задължения следва да бъдат заплатени съответно през 2006 г. и 2007 г., поради което от 1.01.2007 г., съответно 1.01.2008 г. започва да тече 10-годишният давностен срок по чл. 171, ал. 2 ДОПК. Този срок изтича, съответно към 1.01.2017 г. и 1.01.2018 г. и не е изтекъл към настоящия момент. Първоинстанционният съд не е отчел, че органът по приходите неправилно е изчислил паричния поток на ревизираното лице, като е установил недостиг на парични средства към определена дата, а не на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ несъответствието на доходите с имущественото състояние на данъчния субект следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица следва да се извършва на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В посочения смисъл е и константната практика на Върховния административен съд. Първоинстанционният съд е следвало да провери размера на доходите и реално доказаните разходи и на годишна база да установи налице ли е несъответствие между приходи и разходи. При това за целта не са необходими специални знания. В случая всеки от паричните потоци за проверяваните данъчни периоди е приключил с положително салдо, което дори е заложено като начално салдо за всяка следваща година. Твърдяният от органите по приход недостиг е изчислен чрез сумиране на цифрите, отразяващи недостиг към конкретен момент, без да се съобразят доходите на лицето за цялата година и установеното в края на всяка година положително салдо по паричния поток, изчислено и при самата ревизия. При този резултат от изследване на паричните потоци, категоричният извод е за липса на недостиг на парични средства на годишна база, при заложените от ревизиращите органи приходи и разходи. Съответно, няма основание да се направи извод, че е налице несъответствие между приходите и разходите на ревизираното лице. По изложените съображения, неправилно съдът е счел, че са налице основания за прилагане на чл. 122-124 ДОПК. Допуснато е нарушение на материалния закон, което е основание за отмяна на обжалваното съдебно решение. На основание чл. 222, ал. 1 АПК и по изложените по-горе съображения, касационната инстанция следва да се произнесе по съществото на спора, като отмени ревизионния акт. При този изход от спора, на касатора следва да се присъдят сторените в съдебното производство разноски в размер на 365 лв - за експертиза и държавни такси. Не са представени доказателства за реално изплатен адвокатски хонорар в брой или по сметка, поради което съдът не присъжда такъв. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение