Решение № 7965 от 30.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9847/2014 г.

Решение № 7965 от 30.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9847/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив срещу решение № 1361 от 05.06.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1555/2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 261204223/03.01.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 442/07.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив в оспорената част за установените дължими суми, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2005 г. - 133,35 лв. и лихва 108,49 лв., данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2006 г. - 1 209,26 лв. и лихва 822,64 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 7464,20 лв. и лихва 4035,74 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 516,25 лв. и лихва 201,26 лв., вноски за ДОО - 6 224,75 лв. и лихва - 6 590,73 лв., вноски за ДЗПО 1613,06 лв. и лихва 1676,63 лв., вноски за ЗО 2063,64 лв. и лихва 1159,71 лв. Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" Пловдив оспорва решението, като обосновава касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и нарушения на материалния закон. Изтъква се, че съдът неправилно се позовава на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и изследва обстоятелства в тази връзка, тъй като основанието за облагане са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 5 и т. 7 ДОПК; съдът неправилно кредитира експертното заключение, в което не са включени всички относими за спора данни и кредитира свидетелски показания, които са неотносими към спора, съдът неправилно прилага разпоредбите на чл. 122-124а ДОПК. Касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и претендира разноски. Ответникът по касация Марин Колев Иванов не взема становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд гр. Пловдив РА в оспорената му част в тежест на ревизираното лице са установени допълнителни задължения, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2005 г. - 133,35 лв. и лихва 108,49 лв., данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2006 г. - 1 209,26 лв. и лихва 822,64 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 7464,20 лв. и лихва 4035,74 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 516,25 лв. и лихва 201,26 лв., вноски за ДОО - 6 224,75 лв. и лихва - 6 590,73 лв., вноски за ДЗПО 1613,06 лв. и лихва 1676,63 лв., вноски за ЗО 2063,64 лв. и лихва 1159,71 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 5 /за 2006 г., 2007 г., 2008 г./ и т. 7 от ДОПК /за 2005 г./ - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват, съответно декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Облагането по посочения ред за периода 2005 г. е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице на годишна база. За периодите 2006 г. - 2008 г. е прието, че липсват доказателства ревизираното лице реално да е осъществявало производство на непреработена земеделска продукция от пшеница и слънчоглед, тъй като липсват документи за това. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. За 2005 г. са взети предвид установените и статистически разходи на ревизираното лице и реално получените от него приходи на база годишен период. За 2006-2008 г. е взет предвид декларирания от ревизираното лице размер на доходите, но е счетено, че те не попадат в обхвата на ползваното данъчно облекчение по чл. 12, ал. 3 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 13, ал. 3 ЗДДФЛ. Поради това декларираните доходи са обложени като такива от стопанска дейност, съответно са определени осигурителни вноски за довнасяне. При оспорването по административен ред ревизионният акт в обжалваната част е потвърден. Административен съд гр. Пловдив е счел жалбата за изцяло основателна. Освен събраните в хода на ревизията доказателства, съдът е изслушал и експертно заключение, както и свидетелски показания. Съдът е приел, че в хода на ревизията не са установени факти и обстоятелства за укрити от жалбоподателя приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, получени от производство и продажба на земеделска продукция, в количества по-големи от декларираните. Тези доводи обаче са неотносими към спора, тъй като основанието на извършване на ревизия по особения ред не е това по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съдът е изложил и съображения, че с оглед спецификата на полагания от земеделския производител труд, неговата сезонност, непривлекателност, липсата на работна ръка, участието на домакинството в земеделския труд и др., самото непредставяне на доказателства за наета и използвана сезонна работна ръка или за използване на селскостопанска техника не предполага укриването или надписването на доходи. Следва още веднъж да се подчертае обаче, че в този процес спорен е не размерът на получените доходи от ревизираното лице, а основанието за тяхното получаване. Според първоинстанционния съд, след като е имало изготвени документи и декларации за съответните години от страна на жалбоподателя, незаконосъобразен се явява подходът на НАП за провеждане на ревизия при особени случаи. Декларациите обаче сами по себе си не представляват доказателство за основанието, на което са придобити доходите. Отчетено е още, че жалбоподателят към 2008 г. е имал трактор, а за обирането и обработката на тютюн няма пречка да участва домакинството. Доходите от тютюн обаче не са били спорни в ревизионното производство, напротив, за тях органите по приходите са приели, че са от земеделска дейност. По отношение на осигурителните вноски, Административен съд Пловдив приема, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основания за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. Освен това е счетено, че определянето на окончателния размер на облагаемия доход за 2006 г. - 2008 г., съответно размера на окончателните осигурителни вноски, по аргумент от чл. 6, ал. 8 от КСО не може да бъде сторено в процесното ревизионно производство, тъй като цитираната разпоредба изисква в случаи от категорията на процесния да е налице влязъл в сила РА, с който да е определен облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност. Изложени са и съображения, че органите по приходите е следвало да установят каква трудова дейност и при какъв работодател е извършвало ревизираното лице. Първоинстанционното решение е правилно в частта за установените задължения за осигурителни вноски. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. С оглед на посочените съображения, решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В останалата част решението е неправилно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 5 и т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е. наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект за 2005 г. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. В обжалваното решение това основание и обстоятелствата, свързани с него, изобщо не са обсъдени. Ето защо в тази част решението е немотивирано, което обуславя касационно основание необоснованост и налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане. Освен излагане на мотиви, административният съд дължи и служебно събиране на доказателства, включително чрез използване на експертни знания с цел проверка дали несъответствието между доходите и разходите на касатора е установено убедително и последователно чрез анализа на паричните потоци, както и математически вярно ли е изчислен размерът на несъответствието и верни ри са заложените изходни величини. Решението е необосновано и в частта относно данъчни периоди 2006-2008 г. Преди всичко, разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК изобщо не е обсъдена в процеса - съдът е изследвал само нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, която е напълно неотносима в случая. Изводът на съда, че самото непредставяне на доказателства за наета и използвана сезонна работна ръка или за използване на селскостопанска техника не е доказателство за укрити приходи, не е обвързан с приложението на конкретна правна норма. Дори да се приеме, че съдът е визирал именно посоченото в РА основание по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК, така формираният от него извод е едностранчив. В хода на ревизионното производство е била установена не само липса на доказателства за използвана трудова сила и специализирана техника. Напротив, изводите на органите по приходите са обосновани с липсата на каквито и да било други документи, подробно изброени в РД, въз основа на които да се установи произходът на доходите на ревизираното лице. Освен това първоинстанционният съд не е спазил задълженията си на съд по същество, който е следвало самостоятелно да установи относимите към спора факти и да направи въз основа на тях самостоятелни изводи, като провери изцяло законосъобразността на ревизионния акт, независимо от пропуските на органите по приходите. Съдът не е обсъдил представените доказателства за собственост и ползване на земеделски земи от ревизираното лице, нито доказателствата за регистрацията му като земеделски производител. На страните не са дадени никакви конкретни указания по доказателствената тежест, а в случая на ревизираното лице е следвало изрично да бъде указано, че в негова тежест е да установи, че е добивал жито и слънчоглед именно от земите, за които са представени доказателства по делото; че е продавал така получените добиви на съответна цена, обуславяща размера на декларираните доходи. Независимо от поведението на ревизираното лице в процеса, съдът е следвало служебно да допусне съдебно-техническа експертиза, която да констатира дали земите, за които по делото са налице писмени доказателства, имат характер на земеделски, с какви култури са били засаждани за процесните периоди /включително след справка за това в Министерство на земеделието и храните и в Държавен фонд "Земеделие"/, възможно ли е било получаването на добиви в размер на декларираните от ревизираното лице и съответно какви са били пазарните цени за евентуално реализираната продукция. В тежест на съда е да следи за изясняването на фактическата обстановка в хода на процеса и при нужда да проявява активно поведение при разпита на вещото лице и да дава допълнителни указания по доказателствената тежест. Предвид липсата на мотиви по въпроси от съществено значение за спора, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон в тази част на решението. По делото не са събрани доказателства за относими към спора факти и не са обсъдени обстоятелства от значение за спора. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК оспореното решение следва да бъде изцяло отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд гр. Пловдив, който да даде надлежни указания по доказателствената тежест, да изиска събиране на допълнителни доказателства, включително да назначи съответна експертиза, да формира правилни фактически изводи и съответно да приложи материалния закон, съгласно дадените по-горе конкретни указания, като изложи подробни мотиви и при активно спазване на служебното начало. Разноските пред тази инстанция във връзка с уважената част от касационната жалба следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение