Решение № 13276 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9197/2015 г.

Решение № 13276 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9197/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП/, съгласно заповед № ЗЦУ-1310/13.10.2014 г. на изп. директор на НАП, и на Н. И. И. с адрес: с. К., община Каолиново, област Ш., ул. "С." ..№... /съдебен адрес: гр. Р., ул. "И. В." .№..., офис 11/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Е. С., против решение № 1533/06.07.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 3386/2014 г. В касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - В. се излагат доводи за неправилност на решението, в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 271401376/20.06.2014 г., а именно относно определени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. за разликата над 5 420.03 лв. и лихва за разликата над 1 745.04 лв. и за 2011 г. за разликата над 1 869.50 лв. и лихва за разликата над 408.10 лв. вкл. в частта за разноските, присъдени в полза на жалбоподателя по компенсация, в размер на 345.23 лв. Твърди се необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Според касатора съдът неправилно се е позовал единствено и само на графологичната експертиза без да обсъди останалите доказателства по делото. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Н. И. И. - не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на Н. И. И. решението се оспорва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 271401376/20.06.2014 г., както и в частта за разноските, присъдени в полза на ответника, в размер на 492.89 лв. Навеждат се доводи за неправилност на същото, поради наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, които се свеждат до: липса на мотиви по всички възражения, неправилност на изводите на съда, че РА не е нищожен, необоснованост на изводите на съда, липса на доказателства за това, че доходът е облагаем. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи РА за нищожен, алтернативно - да се отмени като незаконосъобразен и да се присъдят направените разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - В. - не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 271401376/20.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. - И. Б. Д. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от С. С. А., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, поправен с РПРА № 271433832/15.09.2014 г., потвърден с решение № 512/12.09.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 908/10.09.2014 г. на изп. директор на НАП. Със същия на ревизираното лице са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ: за 2008 г. - 3019.58 лв. и лихва - 1 625.24 лв.; за 2009 г. - 1 190.22 лв. и лихва - 506.04 лв.; за 2010 г. - 5 601.92 лв. и лихва - 1 803.52 лв.; за 2011 г. - 1 889.01 лв. и лихва - 412.43 лв. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Допуснатата в него техническа грешка относно ревизирания период законосъобразно е поправена с РАПРА. Органът по приходите е доказал наличието на данни за укрити приходи след анализ на представените от трети лица писмени отговори и представени доказателства, което представлява обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, позволяващо данъчната основа за облагане да се определи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. За 2008 г. е доказано и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получени приходи/доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице за ревизирания период. По отношение на ревизираната 2008 г. съдът е приел, че данъчната основа неправилно е определена от ревизиращия екип като сбор от месечни отрицателни салда вместо на годишна база. Определил е данъчна основа като разлика от сбора на всички разходи и всички и приходи и дължимия данък върху нея. С оглед на това е отменил РА за разликата над 2 506.63 лв. и лихва над 1 348.85 лв. За 2009 г. оспорването на РА е отхвърлено изцяло. Съдът е приел, че данъчната основа правилно е определена в РА в размер на 11 902.21 лв. и представлява сбор от паричните преводи с неустановен произход, получени от ревизираното лице. За 2010 г. и за 2011 г. съдът е намалил данъчните основи със сумите по паричните преводи, за които графологичната експертиза е установила, че бланките не са подписани от жалбоподателя като получател. Определил е дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ върху намалените данъчни основи и с оглед на това е приел, че се дължи данък в по-малък размер от установения с РА. Отменил е РА за 2010 г. за разликата над 5 420.03 лв. и лихва за разликата над 1 745.04 лв. и за 2011 г. за разликата над 1 869.50 лв. и лихва за разликата над 408.10 лв. Отхвърлил е жалбата в останалата част. Осъдил е жалбоподателя да заплати на ответника разноски по компенсация в размер на 492.89 лв. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция дължи произнасяне само по посочените в жалбата касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК. I. По касационната жалба на Н. И. И.: Правилно съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и че са неоснователни останалите доводи на жалбоподателя за нищожност на същия, поради следното: На основание чл. 112, ал. 1 ДОПК конкретното ревизионно производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № 1304802/06.11.2013 г., издадена от И. Б. Д. на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - В., изнесено работно място /ИРМ/ Д. ЗВР има изискуемото по чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Със същата са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизията, както и ръководителят на ревизията - С. С. А., на длъжност главен инспектор по приходите. Определен е ревизираният период - от 01.01.2008 г. до 31.12.2011 г. и видът на задълженията - данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Срокът на ревизията е продължен до 14.04.2014 г. със ЗВР № 1400975/13.03.2014 г., издадена от същия орган. С нова ЗВР № 1401376/14.04.2014 г., издадена от същия орган, срокът на ревизията е продължен до 13.05.2014 г. ЗВР са издадени от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № Д-1599/01.11.2012 г. РА е издаден от възложилия ревизията и от ръководителя на ревизията в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.). Неспазването на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите, заемащи експертни, а не ръководни длъжности, не обуславя нищожност на РА, според приетото от ОСС на ВАС ТР по т. д. № 10/2016 г., което съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт е задължително за всички правораздавателни органи. Правилно е и приетото от административния съд, че ЗВР също са издадени от компетентен орган, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № Д-1599/01.11.2012 г. Обстоятелството, че постоянният адрес на ревизираното лице е в с. К., община Каолиново, област Ш., не изключва компетентността на орган по приходите с работно място в ИРМ Д. да възлага ревизии на данъчно-задължени лица с постоянен адрес, седалище и/или адрес на управление в област Ш., независимо от това, че ТД-В. има ИРМ и в гр. Ш. Според ТР № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС с факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна. Не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. Неоснователен е доводът на касатора Н. И., че срокът на ревизията е продължен в нарушение на изискването на чл. 114, ал. 4 ДОПК без да е налице заповед на изп. директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор, което е толкова съществено процесуално нарушение, че обуславя извод за нищожност на РА. С първата ЗВР в съответствие с чл. 114, ал. 1 ДОПК е определен срок за извършване на ревизията три месеца. Според цитираната разпоредба този срок започва да тече от датата на връчване на ЗВР, а тя е връчена на 13.12.2013 г. Следователно, тримесечният срок изтича на 13.03.2014 г. С втората ЗВР срокът е продължен с един месец - до 14.04.2014 г., а с третата ЗВР - с още един месец - до 13.05.2014 г. Вторите две ЗВР са издадени при спазване изискването на чл. 114, ал. 2 ДОПК за продължаване на първоначално определения срок до два месеца, което става със ЗВР, издадена от органа, възложил ревизията. Според ал. 4 на чл. 114 ДОПК, на която неправилно се позовава касаторът, когато сроковете по ал. 1 и ал. 2 се окажат недостатъчни, поради особена фактическа сложност на конкретния случай, тогава срокът може да бъде продължен общо до не повече от три години със заповед на изп. директор, издадена въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор. В конкретния случай обаче ревизията е извършена в рамките на сроковете по ал. 1 и ал. 2 на чл. 114 ДОПК. Отделно от това, само по себе си невалидното и незаконосъобразното продължаване на срока на ревизията не обуславя нищожност на РА. Удължаването на срока, което не е извършено по реда на чл. 114, ал. 4 от ДОПК със заповед, издадена от посочения компетентен орган, не води до нищожност на ревизионния акт, а се отразява върху преценката на извършените процесуални действия в рамките на така продължения срок е на доказателствената сила на събраните доказателства. В този смисъл е и решението на ВАС, първо отд. № 10685/23.07.2012 г. по адм. д. № 9364/2011 г., на което самият касатор се позовава в своята касационна жалба. Обстоятелството, че първоинстанционният съд не е обсъдил и отговорил подробно на тези възражения на жалбоподтеля за нищожност на РА, не съставлява съществено процесуално нарушение по смисъла на чл. 209, т. 3, предложение второ АПК, налагащо отмяна на решението. То не е съществено, тъй като не се отразява на правилността на решението. Правилен е изводът на съда за това, че с РАПРА е поправена очевидна фактическа грешка при изписването в РА на ревизирания период като вместо 01.01.2008 г. - 31.12.2011 г., както е в ЗВР и в РД, е посочено 01.01.2007 г. - 31.12.2008 г. По никакъв начин така допуснатата в РА грешка не е повлияла на правото на защита на ревизираното лице, противно на твърденията на Ненов в касационната жалба, тъй като задълженията са определени в раздел I "Установяване", таблица № 1 на РА, където няма допуснати явни фактически грешки. Законосъобразен е изводът на съда за установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2008 г., изразяващо се в несъответствието между извършените общо за годината разходи /81 414.80 лв./ и получените общо за годината доходи /56 348.53 лв./. Отрицателното салдо в размер на 25 066.27 лв. правилно е определено като данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК върху която се дължи данък по чл. 48 ЗДДФЛ. За 2009 г., 2010 г. и 2011 г. данъчните основи за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ са определени като сбор от доходи, получени от ревизираното лице чрез парични преводи, които доходи според РА, са с неустановен произход. Установено е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, а именно получени парични средства чрез системите WESTERN UNION и MONEY GRAM. Това обстоятелство е установено чрез писмените отговори на "С. Ж. Е." АД, Финансова къща "Кеш експрес сървис" ЕООД, "Юробанк и Е. Д. Б." АД и "Фактор И. Н. " АД и представените от тях документи. Освен това жалбоподателят в писмено становище, представено пред съда, е заявил, че не оспорва получаването на сумите по част от бланките /формите/ с посочени номера и дати. Съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. Фактическите констатации в РА за получени суми от ревизираното лице през съответните години в посочените размери се основават на писмените отговори от "С. Ж. Е." АД, Финансова къща "Кеш експрес сървис" ЕООД, "Юробанк и Е. Д. Б." АД и "Фактор И. Н. " АД и представените от тези дружества справки /електронен документ, възпроизведен на хартиен носител като препис, заверен от страната/ за изплатени суми по бланки, индивидуализирани с номера и дати, както и представени такива бланки. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалване на РА, издаден след извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Въз основа на представените от жалбоподателя молби по чл. 192, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК съдът е задължил изброените неучастващи в делото лица да представят намиращите се при тях форми. Част от представените в ревизионното и съдебното производство такива са оспорени относно тяхната автентичност с твърдението, че подписът за "получател" не е на жалбоподателя. Неоснователно се твърди от касатора, че в тежест на органа по приходите е било да установи във връзка с какво са били преведени процесните суми и оттук дали те са облагаеми или необлагаеми. На ревизираното лице в хода на ревизията е връчено искане № 9227/11.11.2013 г. за представяне на писмени документи и писмени обяснения относно основанието за изплащането на посочените суми. Такива от негова страна не са представени. Законосъобразно органът по приходите се е позовал на разпоредбата на чл. 37, ал. 4 ДОПК и е приел, че след като поисканите доказателства не се представят, то те не съществуват. Нито в жалбата си срещу РА по административен ред, нито в съдебното производство по оспорването на РА, жалбоподателят е обяснил на какво основание са му преведени сумите, съответно липсват както твърдения от негова страна, така и доказателства за това, че тези доходи не подлежат на облагане. Тежестта на доказване на посочените обстоятелства е върху жалбоподателя, който твърди изгоден за него факт по аргумент на чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК. Сумите, които са с източник от чужбина, не биха подлежали на облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ, ако се облагат с окончателен данък по чл. 38 ЗДДФЛ или подлежат на облагане в Холандия, Турция или Кипър съгласно СИДДО между Р. България и тези държави. В тежест на жалбоподателя е да докаже, че доходът е необлагаем съгласно разпоредбите на приложимата СИДДО или че е обложен по реда на чл. 38 ЗДДФЛ. Така изложените съображения обосновават извод за неоснователност на касационната жалба на Н. И. И. II. Касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - В. също е неоснователна. Решението не се обжалва от директора на Дирекция "ОДОП" - В. в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и лихви за 2008 г., за разликата над 2 506.63 лв. /главница/ и над 1 348.85 лв. /лихва/. Неоснователен е касационният довод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила поради необсъждане от съда на Общите условия за изплащане на парични преводи чрез системите на WESTERN UNION и MONEY GRAM., според които процедурите за получаване на пари изискват съобщаване от получателя на контролен номер на превода, имената на наредителя, държавата, от която са изпратени, и представяне на валиден документ за самоличност. Установеното по делото чрез експертното заключение, че две от формите не са подписани от Н. И. И., е възможно да е в резултат от допуснато нарушение при изплащането им, каквито са твърденията на касатора, но то не може да обоснове извод за това, че сумите по тези две форми са доход на Иванов, макар да не ги е получил. В тази връзка касационната инстанция съобрази и приетото в решение на ВАС, второ отд. № 12244 от 17.11.2015 г. по адм. д. № 5239/2015 г., с което е оставено в сила решение № 782/01.04.2015 г., постановено по адм. д. № 3302/2014 г. на Административен съд-В., образувано във връзка с оспорването на РА, издаден на съпругата на Н. И. И. - Г. Н. И., установяващ същите данъчни задължения за същите периоди при сходна фактическа обстановка. Поради изложеното, касационната инстанция намира, че решението на първостепенния съд е правилно и законосъобразно и като такова следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски за настоящото съдебно производство на страните не се присъждат. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК Върховният административен съд, първо отделение