Решение № 3498 от 26.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6197/2025 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП), град София, при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез юрк. В. Минкова, против решение № 14406 от 26.04.2025 г. на Административен съд София – град (АССГ), постановено по адм. дело № 644/2025 г., с което е отменен Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П – 2900294001230-004-001 от 18.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - ГДО, София, потвърден с Решение №1568 от 03.12.2024 г. от директора на дирекция „ОДОП” – София при ЦУ на НАП и административната преписка е върната на органа по приходите за ново произнасяне.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдебното решение е недопустимо в частта, с която се оспорва АПВ относно възстановяване на сума в размер на 159 190,98 лв. Позовава се на решение на Съда на ЕС по дело С-40/15, което е постановено при аналогична фактическа обстановка. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд e тълкувал и приложил неправилно материалния закон, приемайки, че претендираните за възстановяване суми са недължимо заплатени, тъй като въпросното ДДС е начислено по необлагаеми доставки по смисъла на чл.47 ЗДДС, респективно чл.135,§1 от Директива ЕС 2006/112. Излага съображение, че спорните услуги не са застрахователи сделки по смисъла на чл.135 пар. 1 б. “а“ от Директивата за ДДС, поради което за същите се дължи ДДС. По подробно изложени доводи в касационната жалба иска обезсилване на решението в частта, в която е отменен АПВ за сумата в размер на 159 190,98 лв., алтернативно иска отмяна на решението и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения акт за прихващане и/или възстановяване. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и заплатена държавна такса за касационното обжалване.

Ответникът – ЗАД „Алианц България“ АД, чрез пълномощника си адв.Т. Табаков оспорва касационната жалба по аргументи, изложени в писмен отговор. Претендира разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе по жалбата, съобрази следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е основателна по следните съображения:

Производството пред ТД на НАП – ГДО е започнало по подадено искане за прихващане или възстановяване /ИПВ/ по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК, прието с вх. № 26-А- 14474/22.12.2023 г., с което ЗАД „Алианц България“ – АД е поискало възстановяване на недължимо платени и събрани суми за ДДС в общ размер на 472 178,70 лв., както следва:

• погрешно самоначислени и недължимо платени суми за ДДС върху фактурирани от чуждестранни кореспонденти посреднически такси за обработване на застрахователни претенции по системата „Зелена карта“ през 2018 г., в общ размер на 271 242,22 лв.

• погрешно самоначислени и недължимо платени суми за ДДС върху фактурирани от чуждестранни контрагенти посреднически такси за обработване на застрахователни претенции по системата „Зелена карта“ през 2019 г., в общ размер на 200 936,48 лв.

Поисканото възстановяване на ДДС за 2018 г. и 2019 г. се отнася за начислен от дружеството данък с протоколи по чл. 117 от ЗДДС като получател на облагаеми услуги с място на изпълнение на територията на страната от данъчно задължени лица, които не са установени на територията на страната. ЗАД „Алианц България“ – АД изразява становище, че същите услуги не са облагаеми, а са освободени такива, поради което погрешно е бил начислен и внесен ДДС върху фактурирани от чуждестранни контрагенти посреднически такси за обработване на застрахователни претенции по системата „Зелена карта“ през 2018 г. и 2019 г.

След анализ на представените документи и писмени обяснения органите по приходите са приели, че по отношение на претендиралите за възстановяване суми за данъчни периоди м. 05, м. 11.2018 г. и м. 09.2019 г. проверяваното лице е посочило суми, за които не е начислен ДДС. В обяснение дружеството е посочило, че по получените доставки от ALLIANZ TECHNOLOGY SE, които не са с предмет кореспондентски такси за обработване и уреждане на застрахователни искове, правомерно е начислен ДДС и липсва основание за възстановяване на данъка. В тази връзка е уточнено, че претендираната сума за възстановяване на ДДС за 2018 г. е в размер на 112 556,11 лв. и за 2019 г. в размер на 200 431,64 лв.

Проверяващите органи са приели, че доколкото услугите не са застрахователни сделки по смисъла на член 135, параграф 1, буква „а“ от Директивата за ДДС, те не са освободени и за тях се дължи ДДС от получателя по доставката, а оттам и начисления ДЦС не представлява недължимо платен данък, респ. не подлежи на възстановяване и/или прихващане.

По отношение на доводите срещу констатацията за изтекла погасителна давност за периодите от м. 01.2018 г. до м. 08.2018 г. за претендираните по реда на чл. 129 от ДОПК вземания на ЗАД „Алианц България“ – АД, органът по приходите е счел, че са приложими разпоредбите за погасителна давност на ДОПК, а не тези на ЗЗД. Посочил, че в АПВ действително е посочена дата 22.12.2023 г. като краен срок за погасяването по давност на вземането за посочения период, но е приел, че се касае за техническа грешка при изписването на датата, която следва да е 22.11.2023 г., а не 22.12.2023 г. Изложил съображения, че допуснатата техническа грешка при изписване на датата на изтичане на давността за данъчен период м. 08.2018 – м. 22.12.2023 г., вместо м. 22.11.2023 г. не може да се възприеме като противоречие в констатациите на оспорения акт.

За да отмени оспорения АПВ, административният съд е приел, че същият е издаден от компетентни органи, в предвидената в закона форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Първоинстанционният съд се е аргументирал с неотносимостта на решение на СЕС по дело С—40/15, доколкото в т. 24 е посочено, че доставчик на услугите (Aspiro), не се задължава спрямо застрахованото лице да му гарантира покритие за определен риск и изобщо няма договорни отношения със застрахованото лице. Съдът съобразил и нормата на чл.503 от КЗ, според която представителите на застрахователя в държавите членки на съюза действат от името и за сметка на застрахователя и услугите нямат самостоятелно значение. Първоинстанционният съд направил извод, че съобразно чл. 135 пар.1 б.“а“ от Директива 2006/112/ЕО процесните доставки нямат самостоятелен характер, те са неразривно и неделимо свързани с основната дейност и всеки опит за разделянето им е изкуствен.

По отношение на възражението относно приетото погасяване по давност на вземането за данъчни периоди от м. 01.2018 г. до м. 08.2018 г., включително, първостепенният съд е съобразил, че в обхвата на чл. 162 от ДОПК попадат единствено и само вземанията, чийто носител е държавата или общините, но не и тези в патримониума на частноправните субекти, поради което за частните вземания е приложима погасителната давност по чл. 110 от ЗЗД.

Според АССГ правото да се иска възстановяване на недължимо платен ДДС не е скрепено с преклузивен срок. Съдът е посочил, че основанието за възстановяване възниква от момента на разчитането с бюджета на съответното публично задължение, в който момент всъщност настъпва и неговата изискуемост и към този още момент е на лице възможност за кредитора (в лицето на заплатилия недължимия данък икономически оператор) да иска изпълнение от длъжника (в лицето на държавата).

В обобщение е заключил, че органа се е десезирал от проверката налице ли са изискуеми публични вземания, с които може да бъде извършено прихващане с погасеното по давност задължение при условията на чл.128 ал.1 изр.второ ДОПК.

Решението е неправилно.

Настоящата касационна инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд. Решението е постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

1.Неоснователно касационният жалбоподател сочи, че първоинстанционното решението е недопустимо в частта, с която се оспорва АПВ относно възстановяване на сума в размер на 159 190,98 лв., доколкото в първоинстанционната жалба изрично е посочено, че „размерът на поискания с ИПВ данък за възстановяване е коригиран от проверяващия екип на базата на издадените протоколи за самоначисление на ДДС. Размерът на коригираната сума не се оспорва в подадената жалба до директора на дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП….“. Видно от мотивите и разпоредителната част на оспорения АПВ отказано е възстановяване за суми за данъци в размер на 312 897, 72 лева / 472 178,70 лева – 158 686,11 лева – 504,87 лева/, отнасящи се за 2018 г. и 2019 г. Следователно, не е налице недопустимост на решението в така твърдяната от касатора част.

2. Във връзка с прилагането на материалния закон касационната инстанция намира следното:

В конкретния случай международният сертификат за застраховка „Зелена карта“ е признат от властите на всички държави, членуващи в системата „Зелена карта“, важаща извън страните от ЕИП, като документ, който удостоверява, че носителят му притежава валидна застраховка „Гражданска отговорност“, покриваща минималните задължителни лимити на отговорност към трети лица, изисквани от закона в посетената страна. Оторизираните от ЗАД „Алианц България“ – АД чуждестранни лица /кореспонденти/ действат спрямо третото лице, претърпяло злополука от свое име и за своя сметка, като отчетните взаимоотношения към застрахователя се уреждат чрез споразумения, сключени в изпълнение на два международни акта - Вътрешни правила и Директивата за автомобилното застраховане 2009/1ОЗ/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16.09.2009 г. относно застраховки гражданска отговорност при използването на МПС и за контрол върху задължението за сключване на такава застраховка - т. нар. Четвърта Директива за автомобилното застраховане.

От представените в хода на проверката договори с кореспонденти, а именно Споразумение за обработване на претенции, съгласно Четвърта Директива на ЕС, относно застраховката „Гражданска отговорност“ при използването на МПС между застрахователно и презастрахователно дружество „ЗАД „Алианц България“ – АД и Agf Belgium Insurance и Alliaz Greece — Alexander Kralii Ltd, могат да се направят изводи относно вида и обема на поеманите от представителя услуги. Обобщено, задължението на представителя включват: информиране на застрахователя на застраховка „Гражданска отговорност“ за поискано обезщетение и представяне на подобни данни за претенцията; свързване с пострадалото лице, представяне на предложение за уреждане, както и при необходимост изискване на доказателства за щети от пострадалия; обработка на претенцията съгласно чуждестранното законодателство и уреждане претенцията след изпълнението на условията по уреждането. За изброените услуги на представителя се дължат такса за обработване, като такава не се заплаща, в случай, че партньорът, който урежда претенцията, трябва да насочи въпроса към Органа за изплащане на обезщетенията.

Разпоредбата на чл. 4 от Четвъртата Директива за автомобилното застраховане урежда именно механизма за назначаване на корепоспондентите във всяка държава членка. След анализ на нормата е видно, че кореспондентът действа от свое име и за своя сметка при уреждане на претенциите. Следователно отношенията му със ЗАД „Алианц България“ – АД са ограничени до уреждане на разчетите за изплатени обезщетения, но същите не са сред услугите, извършвани от застрахователни брокери и агенти по смисъла на чл. 135, §1, б. „а“ от Директивата за ДДС. В подкрепа на изложеното са и мотивите на Съда на ЕС, изложени в Решение Aspiro № С-40/15, където е разгледан случай при аналогична фактическа обстановка. Термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 135, § 1 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като последните представляват изключения от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. решение BGЇ Leasing, C‑224/11, EU:C:2013:15, т. 56).

Следва да се прецени дали дейност по уреждане на застрахователни претенции като упражняваната от Aspiro, се състои в осъществяване на „застрахователни сделки“ или предоставяне на „свързани с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС. Директива 2006/112/ЕО на Съвета използва понятието „застрахователни сделки“, като СЕС многократно в своята практика е разяснявал съдържанието на термина. В тази връзка е пояснено, че за застрахователната сделка е характерно, че застрахователят се задължава срещу авансово изплащане на премия при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга. (решения CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, т. 17 и Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 39). Съдът пояснява, че изразът „застрахователни сделки“ не се отнася единствено до сделките, извършвани от самите застрахователи, а по принцип има достатъчно широко съдържание, за да включва предоставянето на застрахователно покритие от данъчнозадължено лице, което само по себе си не е застраховател, но което в рамките на групово застраховане предоставя на клиентите си такова покритие, като използва услугите на застраховател, който се задължава да поеме застрахования риск. По естеството си обаче този вид сделки предполагат съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховката, а именно застрахованото лице (вж. решение Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 40 и 41).

Видно от цитираното решение (С-40/15) съдът приема, че „застрахователните сделки“ предполагат съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховката, а именно застрахованото лице /т. 23 от Решението/. В т. 24 Съдът на ЕС посочва, че самият доставчик на услугите, какъвто е Aspiro, не се задължава спрямо застрахованото лице да му гарантира покритие за определен риск и изобщо няма договорни отношения със застрахованото лице. Тоест разбирането на СЕС е, че за определянето на услугата като застрахователна такава, от една страна е от значение нейното конкретно съдържание, а от друга страните по доставката. Така получател на освободена застрахователна услуга може да е само застрахованото лице. В т. 40 и т. 41 от процесното решение СЕС е постановил и, че „ Член 135, §1, б. „а “ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че услуги по уреждането на застрахователни претенции като разглежданите в главното производство, предоставяни от трето лице от името и за сметка на застрахователно предприятие, не са сред освободените доставки по тази разпоредба.

На следващо място, следва да се прецени дали разглежданите в главното производство услуги представляват „свързани със застрахователни сделки услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти“, и поради това могат да бъдат освободени от данъка. Понятието „свързани със застрахователни сделки услуги“, следва да се приеме, че думата „свързани“ има достатъчно широко значение, за да обхваща различни услуги, способстващи за осъществяването на застрахователни сделки, и в частност уреждането на застрахователни претенции, което е един от съществените компоненти на тези сделки.

По отношение на условието съответните услуги да са „извършвани от застрахователни брокери и агенти“, следва да се провери дали дейността на доставчик на услуги като Aspiro, състояща се в уреждането на застрахователни претенции от името и за сметка на застрахователно предприятие, може да се смята за извършвана от такива брокери или агенти. В това отношение не е определящо обстоятелството, че според изложението на фактите от запитващата юрисдикция Aspiro не е застрахователен брокер или агент. Всъщност формалното качество на това дружество не би могло да е достатъчен критерий, за да се определи дали дейността му попада в обхвата на освобождаването, или не. Както Съдът вече е постановил, следва да се прецени самото съдържание на разглежданите дейности (вж. в този смисъл решения Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, т. 32, Abbey National, C‑169/04, EU:C:2006:289, т. 66 и J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, т. 17).

За целите на тази преценка са от значение две условия. На първо място, доставчикът трябва да има отношения със застрахователя и със застрахованото лице (решение Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 44). Тези отношения може да са само косвени, ако доставчикът е подизпълнител на брокера или агента (вж. в този смисъл решение J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, т. 29). На второ място, дейността му трябва да обхваща съществени аспекти на работата по застрахователно посредничество, каквито са търсенето на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователя (вж. в този смисъл решение Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, т. 33 и 36). Доставчик като Aspiro отговаря на първото от тези условия. Всъщност той има преки отношения със застрахователното предприятие, тъй като упражнява дейността си от негово име и за негова сметка, и косвени отношения със застрахованото лице във връзка с разглеждането и обработването на преписките по застрахователни събития. За сметка на това, що се отнася до второто от условията по отношение на услугите, извършвани от застрахователни брокери и агенти или техни подизпълнители, тези услуги трябва да имат връзка със самата същност на професията на застрахователния брокер или агент, а именно търсенето на клиенти и свързването им със застрахователя с цел сключването на застрахователни договори (вж. по-специално решения Taksatorringen, C‑8/01, EU:C:2003:621, т. 45, Arthur Andersen, C‑472/03, EU:C:2005:135, т. 36 и J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, т. 18). Когато става дума за подизпълнител, важното е той да участва в сключването на застрахователните договори (вж. в този смисъл решение J.C.M. Beheer, C‑124/07, EU:C:2008:196, т. 9 и 18). Дейността, която се състои в уреждане на застрахователни претенции от името и за сметка на застрахователя, каквато е разглежданата в главното производство дейност, обаче изобщо няма връзка с търсенето на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователя с цел сключването на застрахователни договори.

Ето защо тази дейност не е сред услугите, „извършвани от застрахователни брокери и агенти“ по смисъла на член 135, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС. Подобно на услугите, обсъждани по делото, по което е постановено решение Arthur Andersen (C‑472/03, EU:C:2005:135), услугите по уреждане на застрахователни претенции, предоставяни от доставчик като Aspiro, трябва да се считат не за услуги, извършвани от застрахователен агент, а за изнесена част от дейността на застрахователните предприятия.

При тези условия не е необходимо, както твърди правителството на Обединеното кралство, да се взема предвид понятието „застрахователно посредничество“ по член 2, точка 3 от Директива 2002/92/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 9 декември 2002 година относно застрахователното посредничество (ОВ L 9, 2003 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 6, том 4, стр. 246), нито понятията за дейност на застрахователни брокери и агенти по член 2, параграф 1 от Директива 77/92/ЕИО на Съвета от 13 декември 1976 година относно мерки за улесняване на ефективното упражняване на свободата на установяване и свободно предоставяне на услуги по отношение на дейността на застрахователни агенти и брокери (предишна група 630 от МСПК), и по-специално преходни мерки по отношение на този вид дейност (ОВ L 26, 1977 г., стр. 14), заменена с Директива 2002/92. Както отбелязва генералният адвокат в точка 46 от заключението си, целта на тези директиви е да се насърчи свободното предоставяне на съответните услуги в Съюза, а това е цел, различна от целта на Директивата за ДДС. Затова посочените определения не могат да се използват като такива за целите на определянето на обхвата на освободените от ДДС доставки в контекста на Директивата за ДДС.

Като краен извод в т. 44 и т. 45 от решението е прието, че дейността, състояща се просто във възлагане на обработката на застрахователните претенции на трето лице, без това външно възлагане да има връзка с търсенето на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователното предприятие с цел сключването на застрахователни договори, не е освободена от ДДС е на поставения въпрос следва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че услуги по уреждането на застрахователни претенции като разглежданите в главното производство, предоставяни от трето лице от името и за сметка на застрахователно предприятие, не са сред освободените доставки по тази разпоредба.

Предвид гореизложеното, като се съобразят разрешенията по Решението на Съда на ЕС по дело С- 40/15 и се отчете вида на услугите – изплащане на т.нар. кореспондентски такси при обработване на застрахователни претенции / в протоколите упоменати като посреднически такси по щети/, се следва извод, че начисленият по реда на чл.82 ал.2, т.3 ЗДДС ДДС от ЗАД „Алианц България“ – АД не е недължимо платен и не подлежи на възстановяване по реда на чл.129,ал.1 ДОПК. Неоснователно е твърдението на касатора, че това са услуги, които нямат самостоятелен характер, а представляват неразделна и интегрална част от единното застрахователно правоотношение, поради което следват характеристиките на застрахователната услуга и същите се явяват освободени доставки. Обратно на същото, в цитираната практика на Съда на ЕС изрично се потвърждава, че дейността, състояща се просто във възлагане на обработката на застрахователните претенции на трето лице, без това външно възлагане да има връзка с търсенето на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователното предприятие с цел сключването на застрахователни договори, не е освободена от ДДС е на поставения въпрос следва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква a) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че услуги по уреждането на застрахователни претенции като разглежданите в главното производство, предоставяни от трето лице от името и за сметка на застрахователно предприятие, не са сред освободените доставки по тази разпоредба. Т.е. важна е насочеността на същинската дейност, а именно в търсене на бъдещи клиенти и свързването им със застрахователното предприятие с цел сключване на застрахователни договори, който елемент липсва в настоящия случай.

Следователно, като е стигнал до извода за незаконосъобразност на оспорения АПВ, Административен съд София – град е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на ЗАД „Алианц България“ – АД, против Акт за прихващане или възстановяване № П – 2900294001230-004-001 от 18.01.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, гр. София, потвърден с Решение №1568 от 03.12.2024 г. от заместник - директор на дирекция „ОДОП” – София при ЦУ на НАП, следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на спора, в полза на касатора се дължат разноски общо в размер на 4 869,20 евро, от които 869,20 евро / с левова равностойност 1700 лева/ заплатена държавна такса, а останалите по 2000 евро юрисконсулско възнаграждение за всяка една съдебна инстанция с оглед разпоредбите на конкретните особености на делото, процесуалната активност на касатора, липсата на фактическа и правна сложност, с оглед разрешенията, дадени с Решението на Съда на ЕС по дело С -438/22.

Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,