Решение № 2249 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8389/2015 г.

Решение № 2249 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8389/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Ж. А., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., срещу решение № 1203 от 12.06.2015 г. по адм. дело № 3084 по описа за 2014 г. на административен съд - П. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния закон и необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, включително и за присъдените с него разноски, както и постановяване на друго по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски с оглед на изхода от спора. Ответната страна по касационната жалба - М. В. А. оспорва същата като неоснователна чрез адв. И. К. и постъпило възражение по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд-П. е бил ревизионен акт № 261402194 от 1.08.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден с решение № 1054 от 17.10.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П.. Същият е издаден в резултат на осъществена, повторна ревизия (след решение № 1320/2013 г.) на М. В. А. по повод облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и начисляване на социални и здравни осигуровки по реда на КСО и на ЗЗО за ревизиран период 2007 г. -2010 г. В хода на реализирането й са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което тя е осъществена по специалния ред затова. Ревизираният субект е бил уведомен затова, съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК и същият е подал декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В мотивите на сега обжалваното решение е изложена фактическата обстановка по делото и конкретно, че ревизираният субект е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 и чл. 8 от същия закон. Лицето има регистрирана фирма (ЕТ "К.-М. А.", която не осъществява дейност през ревизирания период, като то е участвало в управлението и притежава дялове в "К. К." ЕООД, "Силстат" ЕООД и "В. С." ООД. Същото е семейно, като с протокол № 1401619 от 13.02.2014 г. са приобщени доказателства, събрани в хода на предходно ревизионно производство. Такива са събрани и в обсъжданото ревизионно производство. През посочените години лицето е внасяло парични средства, погасявало е кредити, извършвало е задгранични пътувания, осъществявало е разходи за недвижими имоти и за издръжка на семейството си. Определени са задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ и лихви за забава за 2007 г., за 2008 г. и за 2010 г., като са начислени допълнително и вноски за социално и здравно осигуряване. По административен ред издаденият ревизионен акт е обжалван изцяло и е потвърден. Административният съд - П. е отграничил два основни спорни момента от фактическа страна, като техният анализ е рефлектирал и върху преценката му за правилното приложение на специалния ред за облагане, съответно законосъобразното определяне по основание и размер на задълженията за данък върху доходите и за социални и здравни осигурителни вноски. Изводът му е за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт, поради което и той е отменен като такъв. Първият основен момент е относно това дали към 1.01.2007 г. ревизираното лице е разполагало със сумата от 161 000.00 лв., т. е. дали правилно ревизиращият орган е приел, че това не е така и началното салдо на паричния поток е нула лева. В мотивите си съдът подробно е обсъдил двете споразумения от 15.02.2005 г. със С. Р. М. и от 21.06.2005 г., със същото лице относно предоставени в заем парични средства на това лице от ревизираното лице, последното като заемодател. Според първото споразумение са предоставени парични средства от 161 000 лв. на С. М., като срокът за връщането им е до 1.03.2005 г. и до 15.03.2005 г. С второто споразумение е уговорен срок до 21.07.2005 г. за връщане на останалата част от сумата, като е върната част сумата от 130 000 лв. С разписка от 30.06.2005 г. е удостоверено връщането на останалата част от сумата. Административният орган е приел, че това са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила и нямат достоверна дата. Също така, с оглед характера на договора за заем като реален договор, е необходимо и ангажиране на доказателства за реалното предаване на паричните средства. Такива доказателства в административното производство не са представени, поради което е прието, че началното салдо на паричния поток е в нулев размер. Административният съд - П. е анализирал споразуменията и разписката, посочил е че същите са частни документи, ползват се както с материална, така и с формална доказателствена сила. Това е така и с оглед на събраното доказателствено средство - заключение по съдебно-графологична експертиза, което е кредитирано от съда. Според експерта К. С. подписите са положени от лицата, страни по споразуменията. По повод на този спор е и първото, основно касационно възражение. Настоящият съдебен състав намира, че същото е основателно. По делото не е спорен фактът, че са сключени две споразумения от 15.02.2005 г. и от 21.06.2005 г. за предоставяне на заем, като чрез съдебно-графологичната експертиза се установява, че подписите са положени от лицата, страни по тях, независимо, че експертът не е работил с оригиналите на тези писмени доказателства. Посочените документи са частни и като такива се ползват с формална и материална доказателствена сила, като те са оспорени. Фактът, че те се ползват с формална доказателствена сила не е предмет на съмнение, а и с оглед на заключението той се установява, т. е., че тези частни документи, независимо дали са диспозитивни или свидетелстващи, са изходящи от лицата които са ги подписали. Тази формална доказателствена сила не обхваща датата и мястото на съставянето им. По повод на материалната доказателствена сила, т. е. дали тя може да се ползва в защитна теза от ревизираното лице - жалбоподател, то нейната преценка от административния съд е неправилна. Изложените съображения за характера на договора и за видовете доказателствена сила на писмените диспозитивни и свидетелстващи частни документи са теоретични и по принцип са правилни, но съдът е пренебрегнал преценката на останалите данни по делото, включително и липсата на доказателства за предаване на паричната сума и нейното съхранение, както и за способността на ревизирания субект да предостави в заем парични средства в посочения размер. Този аргумент се съдържа и в касационната жалба. Не може да бъде споделен и доводът, че предоставянето на паричната сума се явява доказано, понеже друга част от постигнатата договореност за прехвърляне на дружествени дялове е изпълнена. С оглед на изложеното и при съобразяване на особения ред за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, следва да се приеме, че касационната жалба е основателна и при ревизията правилно е прието, че началното салдо на паричния поток на ревизирания субект за 2007 г. е с нулева стойност. По повод на другия спорен момент относно определянето на задълженията за данък върху доходите на ревизираното лице за ревизираните години и конкретно за 2007 г., за 2008 г., и за 2010 г., то при съобразяване с приетото за началното салдо на паричния поток, решението за отмяна на ревизионния акт за 2007 г. и за 2008 г., се явява неправилно. По повод облагането за отчетната 2010 г. решението на съда е правилно. Преценката затова е резултат на направената констатация в мотивите на съдебния акт относно неправилното формиране на данъчната основа за 2010 г. помесечно, а не за цялата отчетна година. Законосъобразно съдът се е позовал на чл. 15 от ЗДДФЛ, според която норма данъчната година е календарната година, както и на чл. 12, ал. 1 от същия закон, според който облагаеми са доходите от всички източници, придобити през данъчната година. В разпоредбата на чл. 48 от ЗДДФЛ се посочва, че размерът на данъка се определя върху годишна данъчна основа. Този подход при определяне на данъчната основа чрез отделни източници на доходи, но годишно, е съобразен относно 2007 г. и 2008 г. За спорната 2010 г. това не направено. Твърдението в касационната жалба е насочено към изготвяне на паричен поток чрез показване на появила се разлика между приходи и разходи и наличие на недостиг към м. януари 2010 г. (теглене на големи парични суми), към м. август 2010 г. (закупуване на недвижим имот) и към м. декември 2010 г. ( получаване на дивидент от "Компютър консулт" ЕООД). В констатациите на ревизионния доклад (стр. 31, 32 и 33) няма помесечно изготвяне на приходи и разходи от различни източници на доходи, а е констатиран недостиг за тези посочени месеци от 2010 г. Настоящият съдебен състав не обсъжда изложените аргументи относно метода на формиране на данъчната основа при облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, понеже е налице постоянна съдебна практика, чрез която се потвърждава годишното определяне на данъчната основа за облагане, което е в съответствие с материалноправните разпоредби в ЗДДФЛ, който урежда облагането на доходите на физическите лица. Обжалваното решение в тази му част е правилно. По повод на следващия спорен момент относно начисляване с оспорения ревизионен акт на осигурителни вноски, социални и здравни, върху така определените доходи, по реда на КСО и ЗЗО, настоящият съдебен състав намира, че постановеното решение е правилно. Това е и последното касационно възражение относно неправилно приетото от съда, а именно че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и че тя има действие от датата на влизането й в сила - 15.02.2011 г. По делото е безспорно установено, че ревизираният период е до 2010 г., включително, като Върховният административен съд, ОСС на същия, чрез тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тъл. дело № 3/2015 г. е дал отговор на въпроса за характера на разпоредата и е преодолял противоречивата практика на административните съдилища. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и има действие занапред, от влизането й в сила, поради което в процесния случай неправилно е приложена от административния орган. Решението в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски общо за двете съдебни инстанции, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, във връзка с наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, чл. 8, ал. 1, т. 4, в приложимите им редакции, в размер на 1 125.80 лв., както и на жалбоподателя, според уважената част от жалбата му, общо за двете съдебни инстанции, съответно в размер на 3 236.98 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение