Решение № 9202 от 29.09.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5266/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от В. Д. А., с [ЕГН], чрез упълномощената адвокат М. Филипова, срещу Решение № 988 от 10.03.2026 г., постановено по адм. д. № 1090 по описа на Административен съд - Хасково (АС - Хасково) за 2025 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт № Р-16002624003229-091-001 от 31.01.2025 г. (РА), издаден от приходни органи при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите (ТД на НАП) – Пловдив, потвърден с Решение № 111 от 14.04.2025 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който на А. са установени задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2021 г., 2022 г. и 2023 г. общо в размер на 11365,34 лв. главници и 1739,08 лв. лихви. Наред с това, съдът е възложил на А. заплащането на разноските за производството в полза на НАП в размер на 204,52 евро. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на трите касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд неправилно приложил материалния закон и в частност разпоредбата на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. Излагат се доводи, че по отношение на притежаваните от А. имоти съдът не обсъдил и не преценил, че са придобивани през годините, някои доста назад във времето, включително по наследство и чрез дарение от роднини. Настоява се на значението на установените от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) обстоятелства, че въпросните недвижими имоти не са заведени счетоводно в предприятието на земеделския производител (ЗП) и за придобиването им не са използвани негови средства. Подчертава се, че А. не е включила към приходите си от дейности като регистриран ЗП, получения наем от всички тези земеделски земи, противно на приетото от съда, че това е установено само за част от тези приходи. Този подход на А. бил израз на правото ѝ да прецени дали да включи имуществото в предприятието или да го запази като свое лично имущество, като с него да задоволява личните си нужди и потребности. Предлага се тълкуване на относимите разпоредби на чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ и чл. 1, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ), като се акцентира върху необходимостта да бъде доказан търговският характер на дейността. В тази връзка касационният жалбоподател се позовава на цитирана практика на Върховния административен съд и на Съда на Европейския съюз (СЕС). Наред с това, се заявява неправилно приложение на чл. 78 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), тъй като при определяне на финансовия резултат не били взети предвид неотчетените от РЛ разходи, а изводът на съда, че не били установени такива разходи бил в противоречие с принципа на облагане на търговското предприятие и формиране на счетоводния финансов резултат за същото. Същевременно, това обстоятелство според касационния жалбоподател сочи, че А. не е извършвала никакви дейности като рекламиране и офериране на имотите. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение и се иска постановяването на решение по същество на спора за отмяна на спорния РА. Предявена е и частна жалба от директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от упълномощената юрисконсулт Н. Попова, срещу Определение № 1671 от 24.04.2026 г., постановено по адм. д. № 1090 по описа на АС - Хасково за 2025 г. С обжалваното определение е оставена без разглеждане молбата на настоящия частен жалбоподател за изменение на Решение № 988 от 10.03.2026 г., постановено по адм. д. № 1090 по описа на АС - Хасково за 2025 г. в частта за разноските. В частната жалба се поддържа становище за неправилност на обжалваното определение. Излагат се съображения, че към датата на последното съдебно заседание по първоинстанционното дело – 26.09.2025 г., в което е даден ход на устните състезания, измененията на чл. 161, ал. 1 и ал. 2 ДОПК не са били в сила, поради което приложима била предходната редакция на закона за изчисляване на дължимото юрисконсултско възнаграждение. Подчертава се своевременно заявената претенция за присъждане на разноски и отсъствието на нужда за тях да се представя списък по чл. 80 Гражданския процесуален кодекс (ГПК), доколкото не са извършени други разноски и предвид това, че юрисконсултското възнаграждение се дължи по силата на законова разпоредба. Счита за ирелевантно обстоятелството, че процесуалният представил на администрацията не се е явявал в откритите съдебни заседания по делото. Иска се отмяната на обжалваното определение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размера, изчислен съобразно релевантната редакция на чл. 161, ал. 1 ДОПК. Касационният жалбоподател и ответник по частната жалба я оспорва в представен по делото неин писмен отговор, в който моли за оставянето ѝ без уважение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. По делото е постъпила преди съдебното заседание молба – становище, с която касационната жалба се поддържа и се иска уважаването й. Наред с това, оспорва частната жалба. Претендира разноски съобразно списък на разноските, който представя и доказателства за извършването им. Ответникът по касация и частен жалбоподател - директор на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител главен рюисконсулт Н. Попова оспорва касационната жалба в представена по делото писмена защита. По същество на касационното оспорване моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила, а обжалваното определение да бъде отменено. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касация и частен жалбоподател не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба и на частната жалба, които поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Хасково е бил РА Р-16002624003229-091-001 от 31.01.2025 г., издаден от В. И. Илиева - на длъжност началник на сектор, възложил ревизията и Р. Б. Танева - на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, приходни органи при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 111 от 14.04.2025 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на А. са определени задължения, както следва: 1. За годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2021 г. – 2815,15 лв. и 918,06 лв. лихва; 2. За годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2022 г. – 950,82 лв. и 206,89 лв. лихва; 3. За годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2023 г. – 7599,37 лв. и 614,13 лв. лихва. Въз основа на приобщените по делото писмени доказателства и приетото без оспорване заключение на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), първоинстанционният съд направил извод, че спорният РА е издаден от материално и териториално компетентен орган, в изискуемата от закона писмена форма по образеца на чл. 120, ал. 3 ДОПК и притежава всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1, предл. второ, т. 1-8 ДОПК. При извършената служебна проверка не установил да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила по издаването му. При това достигнал до извод, че процесният данъчен акт е съответен на материалния закон и на неговата цел. За да обоснове заключението си за материална законосъобразност на обжалвания РА, АС – Хасково съобразил, че по делото няма спор относно релевантните факти, в това число за получените от ревизираното лице (РЛ) суми. Противоположните становища на страните се отнасят, според съда, до характера на извършваната от А. дейност във връзка с отдаването по наем на недвижими имоти в ревизирания период, а именно – дали тя е търговска по смисъла на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. В тази връзка съдът отбелязал, че РЛ е пенсионерка, като основната ѝ дейност в периода 2021 г. – 2023 г. е животновъдство. Намерил за безспорно установено по делото, че А. е собственик и ползвател на няколко стотин декара земеделска земя, като през всяка от ревизираните години тя е отдавала под наем общо 460,814 дка от собствените си земи. Отчел броя на сключените договори (десетки), броя на имотите, предмет на тези сделки (90 през 2021 г. и 2022 г. и 89 през 2023 г.), общата площ на имотите (460,814 дка), размера на доходите от тях (общо 71428,68 лв.), регулярното извършване на дейността, както и че за част от доходите годишният и авансов данък е бил деклариран и платен от РЛ, като съответните суми са били приспаднати от общо дължимите, но за друга част - не е налице деклариране и плащане. С оглед тези съображения, първоинстанционният съд приел, че осъществените от РЛ сделки по отдаване под наем на земеделска земя не са с инцидентен характер, а са извършвани системно, по занятие и с цел реализиране на доходи, което сочи на търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, без в случая да се установява да са налице изключенията по чл. 2 ТЗ. Предвид горните заключения съдът достигнал до извод, че приходните органи правилно са увеличили счетоводния финансов резултат (СФР) на А. при приложение на разпоредбата на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ, във вр. с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. В тази връзка съобразил мотивите на постановеното от Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд Тълкувателно решение № 4 от 20.07.2010 г. по тълкувателно дело № 1/2010 г. относно данъчната равнопоставеност на стопанските субекти, намиращи се помежду си в стопанска конкуренция – за една и съща стопанска дейност извършващите я стопански субекти следва да бъдат обложени с един и същ данък. Отхвърлил възраженията на РЛ, че отдаването под наем на земеделски земи било резултат от експлоатацията на лична собственост, а не от стопанска дейност и съответно, че доходите от нея били необлагаеми според чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. В тази връзка се позовал на чл. 1, ал. 3 ТЗ и на мотивите на Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001 г., постановено по тълкувателно дело № 2/2001 г. на ОСГК на Върховния касационен съд, за да обоснове тезата, че и други сделки, извън изброените по ал. 1, налагат делата на осъществяващото ги физическо лице да се водят по търговски начин. Почерпил допълнителни аргументи в този смисъл и от тълкуването, дадено от СЕС в негово решение по дело С-230/1994 г. относно квалифициране отдаването под наем на материално имущество като икономическа дейност, като обсъдил и формулираните от СЕС критерии в тази връзка. Първоинстанционният съд отхвърлил оплакванията на РЛ, че при преобразуване на финансовия резултат не били взети предвид реализираните разходи, като съобразил, че такива във връзка с отдадените собствени имоти не са доказани. При това коментирал, че процесните имоти са неамортизируеми дълготрайни активи, а не разходи за придобиване на стоки, от което заключил, че е ирелевантно дали предмет на отдаване са били наети или собствени имоти. Позовал се и на практика на Върховния административен съд в подкрепа на решаващите си изводи. По така изложените съображения АС – Хасково постановил решение за отхвърляне на жалбата срещу спорния РА, като разпределил в тежест на А. отговорността за разноските в първоинстанционното производство като присъдил на НАП юрисконсултското възнаграждение в размер на 204,52 евро, изчислено на основание редакцията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, публ. ДВ бр. 17 от 13.02.2026 г. С депозирана на 23.03.2026 г. молба, на основание чл. 176а АПК, директорът на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП е поискал изменение на съдебното решение в частта за разноските, като присъденото юрисконсултско възнаграждение бъде увеличено до размер на 807,53 евро, изчислен на основание редакцията на чл. 161, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, която е действала към момента на даване ход на устните състезания в първоинстанционното производство на 26.09.2025 г. С Определение № 1671 от 24.04.2026 г., постановено по делото, АС – Хасково е оставил молбата без разглеждане, с мотиви че е недопустима, доколкото молителят не е представил списък на разноските по чл. 80, изр. второ ГПК. В подкрепа на извода си съдът се позовал на приетото от ОСГТК на Върховния касационен съд по т. 9 от Решение № 6 от 06.11.2013 г., постановено по тълк. д. № 6 по описа за 2012 г. и на практиката на Върховния административен съд. Решението е валидно, допустимо и правилно. По спорните въпроси първоинстанционният съд е формирал обосновани на доказателствата и заключението на ССЕ изводи. Доколкото в голямата си част те се споделят от настоящия съдебен състав, на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК, с настоящото съдебно решение се прави препращане към тях. Релевираните с касационната жалба оплаквания са неоснователни. Споделимо е становището на първоинстанционния съд, че получените от А. в ревизирания период недекларирани доходи от предоставените под наем земеделски земи са от източник - стопанска дейност като търговец по ТЗ, Правилно е прието от съда също така, че за тях е приложима дерогиращата необлагаемостта по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ разпоредба на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ - получен е доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 – ал. 6 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА. В конкретния случай ревизията е протекла по особения ред на чл. 122 – чл. 124а ДОПК. Не се констатира неправилно приложение на разпоредбите относно облагането по аналог от страна на приходните органи към направените в спорния РА фактически установявания, потвърдени и от първоинстанционния съд. В спорния данъчен акт е изчислена основа по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК като е налице и надлежно уведомяване на РЛ по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК. Съдът е извършил правилна преценка относно характера на дейността, свързана с недекларираните сделки по отдаване под наем, която А. е осъществявала в ревизираните периоди и обосновано на доказателствата е квалифицирал същата като такава по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Основателно, в тази връзка, АС – Хасково е преценил, че осъществяваните от А. сделки са извършвани системно, по занятие и с цел реализиране на доходи, поради което нямат инцидентен характер. Същински доводи срещу тези изводи на съда в касационната жалба не се откриват. Впрочем, освен че не е подкрепено с каквито и да е доказателства, неоправдано звучи твърдението в касационната жалба, че А. е избрала да ползва над 460 дка собствени земеделски земи за личните си нужди и потребности. При това, тя не ги е ползвала лично, а ги е предоставяла на трети лица, като обемът на отдадените под наем имоти и реализираните от тях приходи не е незначителен. Дейността е осъществявана по занятие, тъй като е извършвана в продължителен период от време в рамките на ревизираните периоди и е източник на регулярни доходи за РЛ. Това обуславя извод, че предметът и обемът на изследваното предприятие изискват делата му да се водят по търговски начин. Неотносими са изтъкнатите от касационния жалбоподател съображения по отношение на наети от ЗП пасища и мери, като изобщо не е заявено каква е връзката между тях и отдадените под наем имоти от страна на А., като наемодател, предвид неоспореното от касационния жалбоподател установяване на съда, че в РА е разглеждано само отдаването на собствени имоти на РЛ. Несподелимо е и бланкетното възражение на касационния жалбоподател, че АС - Хасково не съобразил документите за собственост на процесните имоти, някои от които били придобити назад във времето, включително по наследство или като дарение от роднини. Първоинстанционният съд е взел предвид кои са отдадените под наем имоти, за които РЛ е получило недекларираните доходи, а в изявленията на А. в хода на първоинстанционното производство отсъства настояване на специфичен статут или начин на придобиване на даден имот, които да го изключват от заявеното от приходните органи предприятие на РЛ. Впрочем, видно от констатациите в ревизионния доклад по въпроса е налице изрично отбелязване относно начина на придобиване на имотите (вж. стр. 16-18/75) и оплакване срещу тези констатации А. не е повдигнала в жалбата си до директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП и в тази до съда, а възражение срещу ревизионния доклад не е подала. Поради това АС - Хасково не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не е обсъдил някакви възражения в тази връзка. По отношение обосноваността на изводите в тази част на обжалваното съдебно решение, след като касационният жалбоподател счита, че фактическата преценка на АС - Хасково не е правилна по отношение на всички процесни имоти, то същият е следвало в касационната си жалба изрично да заяви за кои от тях тя не е обоснована, като изложи изрични доводи/оплаквания в тази връзка, основаващи се на приобщените доказателства, както и да формулира твърдения по какъв начин това се отразява върху правилността, обосноваността и законосъобразността на изводите на приходната администрация, потвърдени от съда. В допълнение към горното следва да се отбележи, че моментът на придобиване на имотите – „преди“ ревизираните периоди е ирелевантен за това дали в рамките на ревизираните същите формират част от търговското предприятие на А., представляващо съвкупност от права, задължения и фактически отношения по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. Не е от значение за спора и с какви средства са придобити земеделските земи, доколкото в търговския оборот е обичайно при започването на търговска дейност собственикът да финансира предприятието си с лични средства. За разлика от това, по отношение на безвъзмездно придобити имоти (по дарение или по наследство) е защитима тезата за приложение на чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Конкретика по въпроса обаче не се въвежда от А. видно от съдържанието на касационната жалба и границите на касационната проверка по чл. 218, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Неоснователно е и заявеното в първоинстанционното производство и поддържано пред касационната инстанция убеждение на РЛ, че неотразяването на процесните земеделски земи в счетоводството на ЗП сочи на извод за необлагаемост на получените от тях доходи. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е коментирал, че това е резултат на собствената воля на А., която е съзнавала, че няма как да третира постъпленията като приходи от дейността си като ЗП и едновременно с това да се ползва от изключението по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Несподелими са и оплакванията на касационния жалбоподател относно неправилно приложение на чл. 78 ЗКПО. Същите са общи, като не се посочва какви доказателства, свързани с разходи по отдаването под наем на процесните имоти не са взети предвид от страна на съда. Изтъкнатият довод, че изводът на съда за липса на установени разходи противоречи на принципа на облагане на търговското предприятие, е неясен. От друга страна, аргументите в тази част страдат и от вътрешно противоречие, доколкото касационният жалбоподател упреква неотчитането на разходите и едновременно с това се позовава на липсата им в подкрепа на тезата си, че не е извършвана търговска дейност. По изложените по-горе съображения първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което като валидно и допустимо, следва да остане в сила. По частната жалба: Същата е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 230 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, частната жалба е неоснователна. Правилно първоинстанционният съд е приложил разпоредбата на чл. 80, изр. второ ГПК, във вр. с чл. 144 АПК и пар. 2 ДР ДОПК, която изключва възможността за страната, която не е депозирала списък на разноските, впоследствие да иска изменение на решението в частта за разноските. Верен е и изводът му, че такова искане се явява процесуално недопустимо, предвид тълкуването, дадено в т. 9 от решението на Общо събрание на Гражданска и Търговска колегия на Върховния касационен съд, постановено по тълкувателно дело № 6 от 2012 г., което следва да намери приложение. По разясненията, дадени в този тълкувателен акт, представянето на списък по чл. 80, изр. първо ГПК е абсолютна процесуална предпоставка за упражняване на правото да се иска изменение на решението в частта за разноските. В случая тази позитивна предпоставка не е налице, тъй като действително списък не е депозиран от страна на настоящия частен жалбоподател в хода на първоинстанционното производство. Предвид тези съображения, правилно АС – Хасково е оставил без разглеждане молбата на директора на Д „ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП за изменение на решението в частта на разноските. Ето защо, обжалваното определение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид своевременно направеното искане от страна на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, такова следва да му се присъди в размер на 345,00 евро, съгласно приложимата редакция на чл. 161, ал. 1, изр. трето и четвърто ДОПК, във вр. с чл. 37, ал. 1 от Закона за правната помощ, във вр. с чл. 24 и чл. 25, ал. 2 от Наредбата за заплащането на правната помощ, приета с Постановление на Министерски съвет № 4 от 06.01.2006 г. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и чл. 236 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение