Решение № 1417 от 3.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8125/2013 г.

Решение № 1417 от 3.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8125/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на Николай Славчов Найденов против решение № 2309/08.04.2013 г., постановено по адм. д. 185/2012 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 2001104804/18.07.2011 г. на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2180/02.12.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ"). Касационният жалбоподател оспорва съдебното решение като твърди, че решението е неправилно, а от подробните доводи, които излага се извеждат като наведени всички касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК Иска да бъде отменено оспореното решение. Не претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОДОП") оспорва касационната. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна поради следните съображения: С обжалваното решение № 2309/08.04.2013 г., постановено по адм. д. 185/2012 г. по описа на АССГ е отхвърлена жалбата на Николай Славчов Найденов против РА № 2001104804/18.07.2011 г. на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2180/02.12.2011 г. на ДД"ОУИ", с който са му определени задължения по задължения по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) за 2005 г. и 2006 г. и по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2008 г. общо в размер на 5475,64 лв. и начислената лихва за забава в размер на 2473,43 лв. Административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен акт, издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати нарушения, които да се отразят върху правилното определяне на дължимите данъчни задължения. АССГ е обосновал изводите си като приема за доказано наличието на обстоятелства, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК като за втората хипотеза само "досежно получени приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансово състояние за ревизирания период", поради което фактическите констатации в РА следва да се считат за верни на основание презумцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. При анализа на извършените от ревизираното лице разходи според първоинстанционният съд се установява, че те не съответстват на получените от него декларирани доходи. От събраните доказателства съдът е приел, че ревизираното лице не е доказало наличието на средства като начално салдо към началния момент на ревизираните периоди (01.01.2005 г.), за което е обсъждал освен декларираните спестявания в размер на 29000 лв. и дарение от баба в размер на 22750 лв., така и декларирани заеми в размер на 18 000 лв. от 07.07.2003 г. и в размер на 15 000 лв. от 28.10.2005 г. със заемодател Емил Найденов, заем от 21.07.2006 г. в размер на 23 000 лв. от Славян Найденов. Съдът е възприел изцяло мотивите на решението на ДД"ОУИ" относно възможността на ревизираното лице да е разполагало с тези средства за извършване на разходите, които са констатираните реално извършени разходи и необходимите разходи за издръжка на домакинството му според националната статистика. Според решаващия съд паричния поток, послужил за изчисляване недостиг на средства, не следва да бъдат включени както описаните суми, така и доходите на Славчо Николов Найденов - пълнолетен син на данъчнозадълженото лице. При изключване на тези суми при определяне на данъчната основа за облагане с отделните видове задължения, за които е възложена данъчната ревизия, АССГ е приел, че с РА са определени правилно дължимите данъци и съответните лихви. Така постановеното решение е неправилно и незаконосъобразно. Касационната инстанция намира за основателно оплакването в касационната жалба, че съдът неправилно е игнорирал съществена част от събраните по делото доказателства, за да формира извод, че ревизираното лице не е опровергало констатациите в РА за наличие на недостиг на средства. Административният съд на практика е възпроизвел мотивите на решението на ДД"ОУИ", които също представляват основната част от съдържанието на РА и ревизионния доклад. При установяване на спорните по делото факти както органите по приходите, така и решаващият съд са извършили общо обсъждане на всички декларирани в декларацията по чл. 124 от ДОПК получени парични средства без разграничение по годишни периоди. Този подход е довел до неправилни констатации относно началното салдо към 01.01.2005 г. като начален момент на всички ревизирани периоди. Съдът е приел, че жалбоподателят не е опровергал констатациите на органите по приходите, че към 01.01.2005 г. не разполага с никакви парични средства като е обсъждал включително и дали са получени суми по договор за заем от 28.10.2005 г. и заем от 21.07.2006 г., които очевидно не могат да представляват елемент на началното салдо. Правилни са изводите на АССГ относно недоказаността на наличието на средства от дарение, направено през 1987 г. от Елена Хаджистоянова в размер на 22750 лв., защото при поддържането на тези твърдения от страна на ревизираното лице не е отчетена деноминацията на лева и продължителния период от време между датата, на която се твърди, че е получена дарената сума и началния момент на ревизираните периоди и относно непризнатите заеми от трети лица в отделните периоди. Но напълно необосновани са изводите на решаващия съд относно липсата на каквито и да е било парични средства като спестявания от трудови доходи от предходни периоди, през които е положен продължителен трудов стаж от Николай Славчов Найденов. Наличието на спестявания се установява от данните в ревизионния доклад и РА, в които при описание на проследимия паричен поток са посочени множество тегления на пари на каса от сметки, притежавани на ревизираното лице и съпругата му, за които не е установено да са "захранвани" по време на ревизираните периоди. Очевидно тези средства са притежавани и към началния момент на ревизираните периоди, с което може да се приеме, че е опровергана фактическата констатации за нулево начално салдо. При проверка обосноваността на изводите на АССГ относно формирания недостиг на средства, от който се изчислява и данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, касационната инстанция намира, че са в противоречие с материалния закон. Видно от таблицата към РА, отразяваща паричния поток 2005 - 2009 г. за 2006 г. е изчислен от органите по приходите надвишение на приходите над разходите в размер на 80 988,13 лв., която сума е използвана като начално салдо за 2007 г., но едновременно за това за 2006 г. е определен данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2 945,04 лв. и лихви поради "недостиг" на средства в размер на 31911,02 лв. Този "недостиг" в размер на 31911,02 лв. в действителност представлява разход за придобиване на недвижим имот през м. януари 2006 г. и независимо от получените през същата година приходи от ревизираното лице е възприет от органите по приходите като данъчна основа за облагане с данък върху доходите му. По отношение тази част от РА съдът общо е посочил, че е законосъобразна без да съобрази трайната практика на Върховния административен съд, съдържаща тълкуване на относимия материален закон. На практика органите по приходите са установили месечен недостиг на средства и са го използвали за определяне на данъчна основа за облагане с данък, който е дължим за годишен данъчен период. Превишението на разходите спрямо приходите следва да се изчислява не към всеки отделен момент, в който е извършен съответния разход, на "годишна база". Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не може да променя данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение и на процесуалния, и на материалния закон. Допълнително при един такъв подход на произволно изчисляване на паричния поток, при които не се държи сметка и не се изследва наличието на евентуални житейски оправдани и нормални недокументирани отсрочени или закъснели плащания (например на консумативни разходи), краткотрайни заеми или дори наличие на обичаен овъдрафт по разплащателни сметки, създава практическа необоримост на презумцията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и възможност за неприемливо голямо отклонение от действителната облагаема основа. Данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ следва да се определя на годишна база за всички доходи през календарната година. Този извод е в съответствие и с непротиворечивата практика на Върховния административен съд и не ограничава възможността за установяване на начално салдо за следващ данъчен период, формиран от парични средства, които са останали неизразходвани от предходни периоди. Точно тези правила при формиране на данъчната основа са нарушени с РА и незаконосъобразно АССГ ги е игнорирал при постановяване на обжалваното съдебно решение. При постановяване на съдебното решение е допуснато и друго нарушение на материалния закон. Основателно е оплакването на Николай Славчов Найденов по повод изводите на съда относно разходите за живот и издръжка, които следва да бъдат включени в проследимия паричен поток, използван за формиране на данъчната основа за облагане с данък върху доходите на ревизираното лице и приноса за тяхното задоволяване от страна на Славчо Николаев Найденов. Обичайният размер на разходите за живот, издръжка, обучение, лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътуване в страната и в чужбина се взема предвид за определяне на основата за облагане с данъци, когато са относими към съответното лице на основание чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК. В този смисъл само при липса на конкретни данни относно конкретно направени разходи за покриване на този вид нужди следва да се използват статистическите данни за обичайния размер, но при съответното отчитане доколкото е възможно на конкретните нужди на ревизираното лице. В националното ни законодателство данъчното облагане на доходите на физическите лица е лично като не е предвидено семейно подоходно облагане. По същия начин следва да се определя данъчната основа и при ревизиите, провеждани по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В случая ревизираното лице Николай Славчов Найденов през всички ревизирани периоди е в граждански брак с Иванка Иванова Найденова, от който има две деца, които са навършили пълнолетие преди началния момент на ревизираните периоди. В разходната част на в разходната част на паричния поток са включвани ежемесечно суми, равни на1/12 от сумата, посочена като общ разход на домакинствата от Националния статистически институт (НСИ) за всяка от календарните години. Посочените суми от НСИ, които са използвани от органите по приходите са средни за цялата страна, не отчитат броя на членовете на домакинството, включват и разходите за "данъци" и "влогове". Видно от конкретния паричен поток, използван за определяне на "недостига" на средства на Николай Славчов Николов са включени освен "потребитеските разходи на статистика за домакинство" и платените данъци и такси, за които има конкретни данни и вноските за откриване на "депозити", за които също има конкретни данни. Този подход на практика предопределя включване на един и същ необходим разход два пъти - в конкретно определения за конкретното лице размер и като елемент от "статистическите разходи", което също представлява основание да се приеме, че е налице недостоверност на фактическите констатации в РА. Следователно налице е и неправилност при изчисляване на данъчната основа въз основа на констатиран недостиг по проследимия паричен поток поради недостоверност на разходната част му част, формирана на основание чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК. Изрично следва да бъде посочено, че когато са използвани данните от интернет страницата на НСИ, а не по-конкретни статистически данни, отчитащи броя на членовете на домакинството и тяхното местоживеене (каквито данни е възможно да бъдат събирани за целите на ревизия по чл. 122 от ДОПК) е допустимо тези данни да бъдат отнесени общо към всички лица, за които ревизираното лице докаже, че е живяло в едно общо домакинство, независимо от нормите, които дефинират понятието семейство. При преценка от кого са задоволявани тези необходими разходи трябва да бъдат преценявани всички относими към случая обстоятелства, включително и установяването на твърденията, че лицата от общото домакинство са имали собствен принос, отделен от този на ревизираното лице. В случая от събраните доказателства се установява по категоричен начин, че Славчо Николов Найденов - пълнолетен син на ревизираното лице, е живял (и е имал постоянен адрес), съвпадащ с този на своя баща, като през всички ревизирани периоди не е бил женен и е живял в общо домакинство с родителите си (според неговите показания като свидетел след предупреждението за наказателната отговорност по чл. 290 от НК от съдебно заседание на 04.06.2012 г.). Установени са с писмени доказателства и доходите на Славчо Николов Найденов от трудово възнаграждение, които за ревизираните периоди са общо в размер на 42020,70 лв. Следователно твърденията, че сумата 35 000 лв. следва да бъде включена в приходната част на изследвания паричен поток като предоставени от Славчо Николов Найденов не противоречат на житейската логика, независимо, че на съответстват точно на българския семеен модел. Напълно е възможно останалата сума 7020,70 лв. да е използвана от него за лични нужди, а не както са приели органите по приходите за издръжката му за пет години. В този смисъл и фактическите констатации в РА, че нежененият пълнолетен син, живеещ в една къща с родителите си, води отделно домакинство, също въобще не кореспондира с установените семейни традиции в българското семейство и е още по-малко достоверен от твърденията на ревизираното лице. По изложените съображения и като намира за непротиворечиви и достоверни свидетелските показания на Славчо Николов Найденов настоящият съдебен състав намира, че и в тази част са събрани достатъчно доказателства за опровергаване на фактическите констатации в РА относно приходната част за всички ревизирани периоди. По изложените съображения и като взе предвид, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК поради посочено основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, които не се потвърждават от събраните по делото доказателства, обжалваният пред АССГ ревизионен акт се явява незаконосъобразен. Допълнително изрично следва да бъде посочено, че декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, която е изискана и представена от ревизираното лице е обща за всички ревизирани периоди, без да е извършено разграничение по годишни периоди, без да са конкретизирани получените средства по периоди, не е изискана информация относно броя на членовете на домакинството му, което представлява процесуално нарушение, отразило се върху и върху правилността на РА, доколкото в него не са съобразени правилно притежаваните към началния момент на ревизираните периоди парични средства и тяхното използване в отделните периоди. Тези съображения са достатъчни, за да се обоснове извод за незаконосъобразност на РА, а обжалваното решение, с което е отхвърлена жалбата против него, като неправилно, незаконосъобразно и необосновано следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА № 2001104804/18.07.2011 г. на ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2180/02.12.2011 г. на ДД"ОУИ". С оглед изхода на спора и липсата на изрично искане за присъждане на разноски в касационната жалба (а и независимо от представения пред първата инстанция списък по чл. 80 от ГПК не е направено искане за разноски както в жалбата до АССГ, така и в писмената защита или пледоарията по същество), разноски не следва да бъдат определяни. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение