Решение № 15393 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2964/2014 г.

Решение № 15393 от 17.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2964/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Спринк" ЕООД, гр. Велико Търново, чрез адв. Тервел Георгиев от САК срещу решение № 651 от 8.01.2014 г. на Административен /АС/ гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 671/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 04251000035 от 1.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 288/1.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДОДОП/ гр. Велико Търново. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизия по особен ред. Визира допуснати съществени процесуални нарушения във връзка с връчване на искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ изх. № 2231 от 15.02.2010 г., в срока на което цялата счетоводна документация на дружеството била иззета с протоколи за претърсване и изземване в периода от 17.02.2010 г. до 24.02.2010 г. на Окръжна прокуратура /ОП/ гр. Велико Търново, поради което бил в обективна невъзможност да представи исканите документи. Идентични съображения излага по отношение на ИПДПОЗЛ изх. № 3123 от 23.02.2010 г., тъй като управителят на дружеството бил с наложена мярка "задържане под стража". Посочва нарушение на чл. 124, ал. 1 ДОПК поради непосочване на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, които обстоятелства останали недоказани в хода на съдебното производство. Поддържа, че предоставените заверени копия на касови книги № 76 - 80 не принадлежат на дружеството, поради което не е следвало да се вземат предвид при извършване на ревизията. Посочва конкретни противоречия в мотивите на РА /стр. 21 - 24 от жалбата/. Поддържа, че през ревизираните периоди не е реализирал количествата, описани в кантарни дневници, тъй като последните не са документи, доказващи произведена готова продукция /стр. 25 - 30 от касационната жалба/. Кантарните дневници отразявали измерено количество/тегло продукция, която не постъпва задължително в складова база - обект "Мелница" гр. Велико Търново, а постъпва и в други складове на дружеството, поради което може да бъде претегляна няколко пъти, респ. не могат да служат за определяне на данъчна основа за облагане по ЗДДС. Оспорва възможността при анализа на средния добив зърно да се ползват данни от интернет сайта на Министерството на земеделието и храните, тъй като селскостопанската 2008/2009 г. била много тежка за посевите от пшеница и ечемик, но добра за посевите от слънчоглед и рапица, респ. възможността да е произвел през същата селскостопанска година 13 258 446 кг брашно, 4 665 180 кг трици и 240 740 кг отсевки. Поддържа реалност на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС по фактури № 126/19.05.2009 г. и № 127/19.05.2009 г., издадени от "Палермо" ЕООД с предмет пшеница и маслодаен слънчоглед - реколта 2008 г. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба, директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново, чрез юрк. Ирена Русева оспорва жалбата в писмено становище от 24.02.2014 г. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 04251000035 от 1.04.2013 г. на ТД на НАП гр. Велико Търново са установени задължения за внасяне общо в размер на 940 491.34 лв., в това число 676 378.81 лв. главница и 264 112.53 лв. лихви за забава, както следва: по ЗДДС главница в размер на 616 827.02 лв. и лихви в размер на 228 366.75 лв., по ЗДДФЛ главница в размер на 12 951.15 лв. и лихви в размер на 6 179.83 лв., вноски за ДОО и ТЗПБ в размер на 34 536.39 лв. и лихви в размер на 24 979.88 лв., вноски ГВРС главница в размер на 155.15 лв. и лихви в размер на 110.50 лв. и вноски за ЗО главница в размер на 11 909.10 лв. и лихви за забава в размер на 4 475.57 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. След осигурен достъп до счетоводната отчетност на ревизираното лице, иззета във връзка с протоколи за претърсване и изземване от 17.02.2010 г. и от 23.02. - 24.02.2010 г. ревизиращият екип е направил фактически установявания по кантарни дневници на приетата пшеница в Мелница Търново за 2009 г., съгласно които в складовата база на дружеството са постъпили 10 717 779 кг пшеница, която дружеството не е отразило в счетоводната си отчетност. При ревизията е установено, че съгласно иззети кантарни дневници - изходящи, от дружеството са излезли значителни количества продукция - брашно, трици, отсевки и грис, общо в размер на 18 217 071 кг за периода 1.05.2009 г. - 30.11.2009 г., които са реализирани от лицето без да са съставени документи за тяхната реализация и без да са отчетени приходи от тях. Тези обстоятелства са квалифицирани като основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - счетоводната отчетност е нередовна и не дава възможност за определяне на данъчната основа /стр. 34 от РД/. Данни за неотчетени приходи от продажби са установени и въз основа на предоставени от органите на следствието копия на касови книги, иззети от дружеството: № 76 за периода 19.03.2009 г. - 13.05.2009 г.; № 77 за периода 12.05.2009 г. - 10.07.2009 г.; № 78 за периода 11.07.2009 г. - 31.08.2009 г.; № 79 за периода 1.09.2009 г. - 27.10.2009 г. и № 80 за периода 28.10.2009 г. - 31.12.2009 г. Това обстоятелство е квалифицирано по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на укрити от дружеството приходи /стр. 39 от РД/. Данъчната основа за облагане е определена по чл. 122, ал. 2 ДОПК по следния начин: 1. По ЗДДС са взети данни за реализираните укрити приходи от продажба на стоки и услуги - брашно, трици и отсевки, грис, пшеница и царевица, гориво, услуги и прасета съгласно данните, които се съдържат в иззетите касови книги, но по които не е начислен ДДС. За данъчни периоди м. 05. - м. 11 2009 г. по данни от касовите книги са определени неотчетени приходи от продажби в размер на 4 554 448.27 лв., респ. дължим на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС данък в размер на 910 889.65 лв., които не са намерили отражение в счетоводната отчетност на ревизираното дружество. Прието е за неоснователно възражението на лицето, че касовите книги са на други дружества, тъй като единствено "Спринк" ЕООД през ревизирания период е притежавало съответната материална, техническа и кадрова обезпеченост за производство и реализация на такива стоки и извършване на такива услуги. При ревизията не са установени първични счетоводни документи, които могат да бъдат обвързани с постъпленията на парични средства в иззетите неофициални касови книги. На основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС е начислен данък в размер на 3667.20 лв. в резултат на непризната вътреобщностна доставка /ВОД/ по фактури № 4091/29.05.2009 г. и № 4501/3.09.09 г. с получател гръцко дружество поради непредставяне на документи за получаване на стоката по смисъла на чл. 45, ал. 1 ППЗДДС и извършен обмен на информация с данъчната администрация на Република Гърция, съгласно който гръцкото дружество не е отразило придобиване по посочените фактури. На основание чл. 6, ал. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на ДК в размер на 10 560.60 лв. по фактури № 126/19.05.2009 г., № 127/19.05.2009 г. и № 180/26.09.2009 г., издадени от "Палермо" ЕООД поради липса на доказателства за реалност на доставките на пшеница, маслодаен слънчоглед и царевица с оглед недоказване на реално предаване на родово определените вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. 2. По особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК е определена и основата за облагане с данък по чл. 42 и чл. 49 ЗДДФЛ, задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО и фонд ГВРС като са взети предвид данните от касовите книги № № 76 - 80, както и Обща папка № 1 и Обща папка № 2, в които са вписани изплатени суми с основание "изплатена заработка на работници в Мелница В. Търново" и "изплатени заплати картони", които не са отразени в официалното счетоводство на дружеството. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че ревизиращите органи законосъобразно са определили основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Приел е, че не е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК поради липса на анализ в оспорения РА на счетоводни регистри и сметки и непосочване на конкретни неправилни счетоводни записвания. Анализът на приложението на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК е квалифициран като противоречив поради недопустимост на обосноваване на нередовност на счетоводството на база счетоводни записвания от същото това счетоводство. След собствен анализ на относимите факти и обстоятелства съдът е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като ревизираното лице не е издало съответните счетоводни документи, респ. не е отчело действителни касови приходи от дейността си и недобросъвестно не е заприходило счетоводно действително произведеното количество суровина. Прието е за законосъобразно определянето на данъчната основа за облагане съобразно оборотите по касови книги с номера 76, 77, 78, 79 и 80 за 2009 г., иззети от органите на следствието, като са игнорирани посочените там "други" приходи, вписани като получени в брой. Съдът не е кредитирал заключението на допусната ССЕ, тъй като вещото лице произволно било приело, че касовите книги не са на жалбоподателя, което противоречало на факта, че са иззети от обект на жалбоподателя и са хронологически и логически свързани с дейността на лицето и с данните от кантарните дневници. Приел е, че книгите са неофициални регистри за движението на различни парични потоци, контролирани от ДЗЛ и неговия представител. Съдът е възприел доводите за липса на основание за признаване право на ДК по фактурите, издадени от "Палермо" ЕООД поради непредставяне на договори, транспортни документи и др. подобни, респ. недоказване прехвърляне на правото на разпореждане като собственик с материалното имущество и на преминаване на всички рискове и изгоди, свързани с получените вещи. Съдът е приел, че не е извършена ВОД по две фактури № 4091/29.05.2009 г. и № 4501/3.09.09 г. с получател гръцко дружество, поради което правилно е начислен ДДС поради липса на доказателства, че стоката е напуснала територията на страната и обстоятелството, че гръцкият оператор не е потвърдил пред своята данъчна администрация получаването на стоката. За да отхвърли жалбата в частта по ЗДДФЛ и задълженията за ОВ за ДОО и ДЗПО, респ. за ЗО и за фон ГВРС съдът е приел, че не е оборена доказателствената сила на акта съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Основателни са касационните оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения във връзка с връчване на искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/ изх. № 2231 от 15.02.2010 г., на уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК изх. № 3124 от 23.02.2010 г. и на уведомление изх. № 3124/23.02.2010 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Допуснатите процесуални нарушения при връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК, целта на което е да се уведоми лицето за преминаването на ревизията по особения ред, както и да му се предостави възможност да представи доказателства и становище, не водят задължително до незаконосъобразност на ревизионния акт, като краен акт на ревизионното производство, още повече, че съдът е инстанция по същество на спора, която следва да даде отговор на спорния материалноправен въпрос относно правилното и законосъобразно определяне на данъчните задължения на лицето. Процесната ревизия е образувана със ЗВР № 1000001/19.01.2010 г., връчена на 21.01.2010 г. на представител на дружеството Анелия Милкова. Обхватът на ревизията е определяне на задължения по ЗДДС за периоди 1.05.2009 г. - 30.11.2009 г. и данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО и за фонд "Гарантирани вземания на работници и служители по несъстоятелност" /ГВРС/ за 2009 г. На 15.02.2010 г. на пълномощника Милкова е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 2231/15.02.2010 г. за представяне на документи на основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3 ДОПК - фактури, договори, търговска кореспонденция по-конкретно посочени доставки от "Румбако 1" ЕООД и "Агрокемикъл" ЕООД и счетоводни записи във връзка със закупените от същите дружества стоки, а не по всички относими към облагането по ЗДДС факти и обстоятелства. Даден е 7-дневен срок за представяне на исканите документи, справки и декларации, т.е. в срок до 22.10.2010 г. включително. Видно от мотивите на РД и РА обхватът на ревизията в частта за установяване на задълженията по ЗДДС е много по-голям и не се ограничава единствено до доставките от "Румбако 1" ЕООД и "Агрокемикъл" ЕООД. На 17.02.2010 г. е извършено претърсване и изземване в административната сграда на "Спринк" ЕООД в гр. В. Търново, жк "Дълга лъка" - Промишлена зона, Мелница Търново, в присъствието на управителя Младен Милков, който е поканен да предаде намиращите се в помещенията предмети и книжа, които могат да имат значение за досъдебно производство № 33/2009 г. по описа на Окръжен следствен отдел при Окръжна прокуратура гр. В. Търново. Същия ден 17.02.2010 г. Младен Милков и Анелия Милкова са задържани по мярка "задържане под стража". Младен Милков е освободен на 26.02.2010 г. Действията по претърсване и изземване в административната сграда на "Спринк" ЕООД - Мелница Търново продължават и в следващите след 17.02.2010 г. дни, видно от протоколи от 22.02., 23.02 и 24.02.2010 г. в присъствието на Митко Ангелов Илиев, Ангел Петков Ангелов и Тодор Георгиев Георгиев - инспектори в отдел "Приходи" на ТД на НАП гр. В. Търново /стр. 269 от административната преписка/, като се изземват компютърни конфигурации, общо 315 броя папки с документация, папки с ръкописни записи, печати, касови книги, тетрадки, кантарни дневници и др., надлежно описани в протоколите. С протокол № 1000969 от 23.02.2010 г. ревизиращият екип прави констатация, че в деловодството на ТД на НАП В. Търново не са постъпили документи във връзка с ИПДПОЗЛ изх. № 2231/15.02.2010 г. Непредставянето на исканите документи е преценено като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и е мотивирало ревизиращите органи да изготвят уведомление изх. № 3124/23.02.2010 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК, връчено на Младен Милков на 23.02.2010 г. В уведомлението е посочено правното основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и лицето е уведомено, че основата за облагане по ЗДДС за периода 1.05.2009 г. - 30.11.2009 г. ще бъде определена по чл. 122 ДОПК. Приемането на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4, предл. 1-во ДОПК - непредставена счетоводна отчетност, в резултат на връчване на ИПДПОЗЛ изх. № 2231/15.02.2010 г. е формално и съставлява съществено процесуално нарушение, което съществено е ограничило правото на защита на ревизираното лице към момента на връчване на уведомлението. В дадения най-кратък по чл. 22, ал. 1 ДОПК срок за изпълнение на искането /от 16.02. до 22.02.2010 г. включително/ в административната сграда на ревизираното лице в мелница Търново се извършват действия по претърсване и изземване по ДП № 33/09 г. по описа на ОСлС - ВТОП /от 17.02. до 24.02.2010 г./, при които е иззета цялата счетоводна документация и информация на "Спринк" ЕООД. При претърсването на 23.02. - 24.02.2010 г. присъстват и органи на приходната администрация, а и с оглед на публикациите в средствата за масова информация, ревизиращите органи са били уведомени, че счетоводната документация на дружеството е обект на изземване, т.е. не е на разположение на ревизираното дружество. В същия период 17.02. - 26.02.2010 г. представляващите дружеството физически лица Анелия и Младен Милкови са задържани под стража. Всички горепосочени обстоятелства напълно обективно са препятствали представянето на документи във връзка с ИПДПОЗЛ изх. № 2231/15.02.2010 г., поради което непредставянето им не следва да се обвързва с тежката процесуална санкция на преминаване на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК. От друга страна, видно от текста на ИПДПОЗЛ изх. № 2231/15.02.2010 г., същото касае изключително малка част от относимите към задълженията на лицето по ЗДДС правоотношения - единствено с доставчиците "Румбако 1" ЕООД и "Агрокемикъл" ЕООД. Т.е. не са изискани всички релевантни са установяване на задълженията на лицето по ЗДДС документи, справки и обяснения, а изводът е за наличие на основание за преминаване на ревизията и определяне на основата за облагане на всички задължения по ЗДДС по реда на чл. 122 ДОПК. Или за голяма част от правоотношенията, попадащи в обхвата на ревизията по ЗДДС, изобщо не са изисквани документи и обяснения, което е нарушение на изискването по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Непредставянето на счетоводна отчетност е факт, който се е осъществил по повод извършени от ревизиращите органи в хода на самата ревизия действия и установяването на тези обстоятелства трябва да е безспорно - счетоводните документи, за които се твърди, че не са представени, следва да са били изискани по реда на ДОПК. В случая това не е така, тъй като с ИПДПОЗЛ изх. № 2231/15.02.2010 г. не са изискани всички относими към облагането по ЗДДС счетоводни данни и документи. По изложените съображения при връчване на уведомление изх. № 3124/23.02.2010 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК са допуснати съществени процесуални нарушения. Ревизиращите органи неправилно са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като към датата на връчване на уведомлението на 23.02.2010 г. такива обстоятелства не са били налице. В хода на съдебното производство наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК е в доказателствена тежест на приходните органи, но по аргумент от чл. 142, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК това обстоятелство се преценява към датата на издаване на оспорения ревизионен акт. Във връзка с ИПДПОЗЛ изх. № 2231/15.02.2010 г. лицето представя доказателства под опис вх. № 13772/30.03.2010 г., които касаят исканите данни по доставки от "Румбако 1" ЕООД и "Агрокемикъл" ЕООД. С писмо изх. № 8231/16.04.2010 г. на директора на ТД на НАП гр. Велико Търново до ОП гр. В. Търново е отправено искане за представяне на документи от следственото дело, като с разпореждане от 20.04.2010 г. на ОП гр. В. Търново е разрешен достъп до информацията по ДП № 33/2009 г. по описа на ОСлО - ВТОП, но поради класифициране на документацията във връзка с извършване на експертизи по следственото дело през цялата 2010 г. на ревизиращите органи не е предоставен достъп до счетоводната документация. Достъп до част от иззетата документация е предоставян на ревизиращия екип съответно на: 11.01.2011 г., 5.05.2011 г., 14.10.2011 г. На 2.11.2011 г. на основание чл. 37, ал. 5 ДОПК от ОСлС - ВТОП са изискани заверени копия от иззетите счетоводни документи. Такива са изготвени и приобщени към ревизионното производство с протокол № 1200026/29.03.2012 г. От ревизираното лице са изисквани документи както следва: с ИПДПОЗЛ № 3128/23.02.2010 г., на 19.03.2010 г. Младен Милков е уведомен за предприети действия в хода на ревизията по насрещни проверки на доставчици, с ИПДПОЗЛ от 18.01.2011 г. и от 18.07.2011 г. На 5.05.2011 г. ревизиращият екип е уведомен от следствените органи, че на дружеството е предоставено копие на иззетата база данни от информационните носители. В резултат на анализ на предоставената от ОСлО - ВТОП и от лицето документация ревизиращите органи отново стигат до извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК /стр. 11 от РД/. На лицето е връчено уведомление изх. № 29370/17.12.2012 г. /л. 3186 - 3187 от преписката/ по чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основата за облагане с данъци по чл. 42 и чл. 49 ЗДДФЛ и осигурителният доход за установяване на задължения за ЗОО за ДОО, ДЗПО, ЗО и фонд ГВРС за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. Във връзка с уведомлението лицето представя по опис вх. № 48644 от 21.12.2012 г. трудови договори към м. 12.2009 г. и платежно разчетни ведомости за проверявания период. Видно от текста на уведомление изх. № 29370/17.12.2012 г. същото не съдържа посочване на конкретно правно основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Не са посочени и никакви фактически основания, съответстващи на хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК, дори чрез буквално възпроизвеждане на текста на разпоредбите, освен, че по ИПДПОЗЛ изх. № 3123/23.02.2010 г. дружеството не представя първични документи и че с протокол № 1200026 от 29.03.2012 г. ОСлО - ВТОП представя копия на първични документи. По изложените съображения следва да се приеме, че при връчване на уведомление изх. № 29370/17.12.2012 г. по чл. 124, ал. 1 ДОПК също са допуснати съществени процесуални нарушения, които съществено са ограничили правото на защита на ревизираното лице към момента на връчване на уведомлението. Лицето само формално е уведомено, че данъчната основа на част от ревизираните му задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК, но не е посочено кое конкретно правно основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК е дало основание на приходните органи да преминат към ревизия по особения ред. При така изложените факти, спорът е, могат ли допуснатите съществени процесуални нарушения при изготвяне и връчване на уведомленията по чл. 124, ал. 1 ДОПК да повлияят на законосъобразността на оспорения пред административния съд ревизионен акт. Резултатът от визираните процесуални нарушения е, че лицето изобщо не е уведомено за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизия по аналог. Въпреки това, както ревизионният доклад, така и ревизионният акт, са мотивирани с това основание. Разпоредбите на чл. 124, ал. 1 и ал. 3 ДОПК задължават императивно органите по приходите да уведомят ревизираното лице за решението си ревизията да премине по особения ред, като му предоставят възможност да организира защитата си чрез представяне на доказателства, вземане на становище и деклариране на имуществото си. Доколкото обаче в РА е посочено и друго основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за ревизия по аналог следва да се приеме, че допуснатите съществени процесуални нарушения при изготвяне и връчване на уведомленията по чл. 124, ал. 1 ДОПК не могат да повлекат незаконосъобразност на целия РА като акт, приключващ ревизионното производство. Ревизионният доклад подробно е мотивиран съобразно чл. 122, ал. 3 ДОПК, като лицето не се е възползвало от възможността да подаде възражения срещу него по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Ревизионният доклад е мотивиран, както с посочване на правното основание за извършване на ревизия по аналог, така и с посочени конкретни фактически основания - по данни от кантарните дневници е налице продукция, която не е намерила отражение в счетоводната отчетност на ревизираното лице, т.е. същата не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е мотивирано с данните от неофициалните касови книги, въз основа на чиито записвания е прието, че дружеството има приходи, които не са намерили отражение в счетоводната му отчетност, т.е. укрити приходи. Ревизионният доклад е редовно връчен на управителя на ревизираното дружество, което не се е възползвало от възможността по чл. 117, ал. 5 ДОПК да подаде възражение срещу него. В хода на съдебното производство установяването на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК е в тежест на приходните органи. За да може тежестта на доказване да бъде върху ревизираното лице, предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК при извършване на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, е необходимо по категоричен начин приходните органи да са доказали наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Следва да се приеме, че основанието по чл. 124, ал. 1, т. 4 ДОПК е доказано в хода на съдебното производство. Ревизиращият екип е извършил анализ на счетоводната документация, иззета от органите на следствието като е установил, че сред нея фигурират документи, които не са намерили отражение в счетоводната отчетност на дружеството - кантарни дневници на Мелница Търново за постъпила пшеница, дневник разход брашно, трици, отсевки, както и неофициални касови книги за постъпили и изплатени суми от продажби и други плащания, които не кореспондират с издадените първични счетоводни документи и счетоводни регистри от счетоводната отчетност на ревизираното лице. По данни от кантарните дневници на приета пшеница в Мелница Търново, стопанисвана от "Спринк" ЕООД, за 2009 г. ревизиращият екип е установил, че в складовата база на дружеството в този обект за ревизираните периоди м. май 2009 г. - м. ноември 2009 г. са постъпили 26 856 779 кг пшеница, от които от реколта 2009 г. - 23 214 049 кг, при закупени от лицето 3 496 270 кг пшеница и налично количество зърно към 30.04.2009 г. в размер на 2 701 376 кг. Тъй като по оборотни ведомости дружеството няма заведени задбалансово чужди стоки е направен извод, че постъпилото количество пшеница в складовата база на "Спринк" ЕООД в мелница Търново съгласно кантарен дневник следва да е собствено производство на ревизираното лице или закупено без документи. Същевременно по счетоводни данни на лицето същото е добило през 2009 г. 9 000 000 кг пшеница, като е декларирало добив от 156.982 кг от декар. Ревизиращият екип е извършил справка от официалния интернет сайт на МЗХ относно декларирани данни за получени средни добиви от земеделски култури за 2009 г., при което е установил среден добив от пшеница за страната 318 кг/дка. Направен е извод за укрити добити количества пшеница - реколта 2009 г., който факт се потвърждавал от данните по кантарните дневници. От постъпилото количество пшеница реколта 2009 г. - 23 214 049 кг, са приспаднати закупеното зърно 3 496 270 кг. От установената разлика в размер на 19 717 779 кг пшеница са приспаднати декларираните от лицето 9 000 000 кг добита пшеница и за разликата от 10 717 779 кг е прието, че количеството е постъпило в мелница Търново, но за него липсват документи за добиването му или придобиването му. Възраженията на лицето, че данните за постъпила пшеница не отговарят на капацитета на склада от 12 000 000 кг е неоснователно, тъй като в склада е имало постоянно движението на стоката - приемане и изписване. Неправилни са доводите на решаващия съд за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Не е налице визираното от съда нарушение на логическите правила при обосноваване нередовност на счетоводството на база позоваване на счетоводни записвания от същото това счетоводство, а напротив - самото основание предполага позоваване на данните от счетоводството на ревизираното лице. Мотивите на съда за липса на анализ на представените счетоводни регистри, от който да се направи категоричен извод, че не може да се установи начина на отчитане на стопанските процеси, е необоснован. Видно от мотивите на РД /стр. 24 - 28/ за всеки ден от ревизирания период приходните органи са посочили количеството постъпила пшеница в мелница Търново, като обект на ревизираното дружество, по данни от кантарните дневници, респ. количествата излезли от склада стоки по изходящ кантарен дневник /стр. 32 - 34/. Тези количества са сравнени със счетоводните данни при лицето - оборотна ведомост на сметка 3041 "Склад СС стоки" и на сметка 3032 "Селскостопанска продукция". Ревизиращите органи са направили анализ на счетоводните записвания на лицето, даващи данни за собствената произведена земеделска продукция. Тези данни са сравнени с данните от кантарните дневници на мелница Търново - входящи и изходящи, за да се направи извод за наличие на съществена разлика между декларираните счетоводни резултати и резултатите от измерванията по кантарни дневници, респ. извод за невъзможност от счетоводството на лицето да се установи реалната данъчна основа за облагане, която трябва да съответства на действителната стопанска дейност на лицето. Няма пречка като база за сравнение да послужат данните на Министерство на земеделието и храните за получени средни добиви от земеделски култури - реколта 2009 г., за да се види, че лицето декларира добив пшеница от 156.982 кг/дка, при среден за страната от 318.7 кг/дка и среден добив за северна България за 2009 г. от 338 кг/дка. Приложените от лицето разпечатки от електронни новинарски сайтове за лоши метеорологични условия за производство на пшеница през 2009 г. не са достатъчни, за да обосноват декларирания от лицето добив. В хода на съдебното производство тези обстоятелства се установяват с експертно заключение предвид необходимостта от специални знания по смисъла на чл. 195, ал. 1 ГПК, каквото не е ангажирано по делото, което е в доказателствена тежест на касатора на основание чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Въз основа на сравнението в РА е направен извод, че в счетоводната отчетност на дружеството липсват документи за придобиване на разликата по кантарни дневници в размер на 10 717 779 кг постъпила на склад пшеница. По кантарни дневници е намерена разлика, както между осчетоводеното количество произведена пшеница /9 000 000 кг за 2009 г./ и неосчетоводено по кантарни дневници - входящи в размер на 10 717 779 кг., така и при произведената и напуснала мелница Търново продукция по кантарни дневници изходящи - 18 217 071 кг, които не са намерили отражение в счетоводната отчетност, респ. не е отчетен приход. Както се посочи, мелница Търново е обект на ревизираното дружество, поради което е логично анализът на данните за постъпила пшеница и излезли продукти като брашно, трици и отсевки, да касае пряко дейността на лицето. Част от кантарните дневници носят надпис "Мелница Търново". В хода на съдебното производство посредством експертиза не е проследено движението на стоките, поради което следва да се приемат за недоказани доводите на касатора за двойно измерване на едни и същи количества. По данни от кантарен дневник Ф-3, П-09 ревизиращите органи са установили количествата произведена продукция от брашно, трици, отсевки и грис, напуснал мелница Търново. По данни от кантарните дневници за ревизирания период м. май - м. ноември 2009 г. е установено, че произведената продукция възлиза на 18 217 071 кг. Тъй като тази продукция не е намерила отражение в счетоводната отчетност на ревизираното лице е направен извод, че счетоводната отчетност е нередовна и не дава възможност да бъде определена данъчната основа за облагане с ДДС за целите на ревизията - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, с което е обоснован РД /стр. 34/. Съгласно протоколите за претърсване и изземване кантарните дневници и касовите книги са иззети от помещения, стопанисвани от "Спринк" ЕООД в административната сграда в гр. Велико Търново, жк "Дълга лъка" - Мелница Търново. Няма спор, че този обект е собственост, държи се и се стопанисва от ревизираното лице, като единствено същото от всички свързани лица, които имат адресна регистрация на същото място, има материален, кадрови и технически капацитет за осъществяване на дейност с подобен мащаб. Кантарните дневници, находящи се в Приложение - Папка № 11 към делото са надписани "Мелница Търново" като обект на "Спринк" ЕООД. Извършеният анализ на данните от кантарните книги правилно е свързан с дейността на касатора, респ. намерените различия с официалната счетоводна отчетност на дружеството законосъобразно са квалифицирани като основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. По изложените съображения следва да се приеме за доказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК с оглед установеното по безспорен начин наличие на данни от кантарните дневници, които не са намерили отражение в счетоводните записвания на дружеството. Тук е мястото да се отбележи, че на данните от кантарните дневници се позовава първоинстанционният съд, за да приеме наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Касае се за различна правна квалификация на едни и същи факти, което е допустимо. Както данните от кантарните дневници, така и тези от неофициалните касови книги, не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице, което обстоятелство правилно е квалифицирано от ревизиращите органи по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, доколкото въз основа на него може да се приеме, че счетоводството на лицето не дава възможност за установяване основата на данъчното облагане, съответстваща на реалната стопанска дейност на лицето. По изложените съображения и при доказаност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК правилно и обосновано първостепенният съд е възприел на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК констатациите на РА за доначисляване на данък на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС, като за основа за облагане са приети оборотите по касови книги № № 76 - 80 за 2009 г. Данните от кантарните дневници не са послужили за определяне на данъчна основа по смисъла на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради което касационните оплаквания в тази насока не следва да се обсъждат. Следва да се приеме, че мотивите на РА са подробни, логически издържани и не съдържат визираните в жалбата противоречия. За да намерят основание за доначисляване на ДДС по чл. 86, ал. 1 ЗДДС в размер на 910 889.65 лв., ревизиращите органи са приели за данъчна основа данните от т.нар. неофициални касови книги. Следва да бъдат споделени доводите на приходната администрация и на първостепенния съд, че иззетите касови книги № № 76 - 80 носят информация за движението на паричните потоци и касовата наличност на управляваните от Младен Милков стопански единици, т.е. съдържат информация не само за ревизираното лице "Спринк" ЕООД, но и за други свързани по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК лица. Обосновани са изводите на административния съд, че с допуснатата ССЕ не се оборват констатациите на РА, тъй като книгите са иззети от обект на ревизираното лице, свързани са логически и хронологически с дейността на дружеството и с данните по кантарните дневници, като за ревизирания период именно касаторът притежава и стопанисва мелница Търново като производствен обект, респ. има материално-техническа, технологична и кадрова обезпеченост за производство и реализация на такива стоки и извършване на такива услуги. На експертизата е поставена задача да сравни данните по касови книги с движението на касовата наличност, респ. на сметка 501 при ревизираното лице. Тези обстоятелства не са били спорни, доколкото съгласно РД /стр. 34/ сумите по касови книги не кореспондират с отчетените продажби от регистриран ЕКАФП, нито от разпечатката на счетоводна сметка 501 "Каса". Ето защо изводът на вещото лице за липса на съответствие между движението по касови книги и движението на касова наличност, вкл. записванията по сметка 501 "Каса" всъщност потвърждава констатациите, че касовите книги са носители на информация за неофициални парични потоци, свързани с различни стопански субекти, регистрирани и контролирани от управителя на ДЗЛ и неговите роднини. Мотивите на административния съд в тази насока са правилни, обосновани и се споделят от настоящата инстанция. Следва да се отбележи, че данъчната основа за облагане по ЗДДС чрез доначисляване на ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС в размер на 910 889.65 лв. е определена в полза на ревизираното лице, тъй като са игнорирани записите в книгите, за които има данни, че касаят други приходи. Взети са предвид само записите за касови приходи от брашно, трици, отсевки, грис, пшеница и царевица, гориво, услуги и дейност по отглеждане на прасета, пряко свързани с дейността на ревизираното лице. Вписаните в касовите книги № № 76 - 80 други основания, свързани с плащания в полза на трети лица или несвързани с дейността на ревизираното лице обекти са игнорирани при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК. По изложените съображения обжалваното решение следва да бъде оставено в сила като правилно в тази му част. Обосновано е решението и в частта за отказано право на данъчен кредит за м. май и м. септември 2009 г. общо в размер на 10 560.60 лв. по три фактури № 126/19.05.2009 г., № 127/19.05.2009 г. и № 180/26.09.2009 г., издадени от "Палермо" ЕООД поради липса на реална доставка на основание чл. 6, ал. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, касаторът не е ангажирал доказателства относно реалността на доставките на пшеница, маслодаен слънчоглед и царевица. Правилно е съобразено, че наличието на фактури и счетоводното им отразяване, не е равнозначно на реалност на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, който поставя изискване за реално предоставяне на правото на фактическо разпореждане със стоките като собственик, каквото в случая не е доказано с наличните складови разписки без отбелязване на име на доставчик и при липса на други доказателства като договори, транспортни документи и др. При правилно приложение на закона е направен изводът на първостепенния съд за наличие на основание за доначисляване на ДДС по фактури № № 4091/29.05.2009 г. и № 4501/3.09.2009 г. към гръцко дружество, по повод на които компетентната гръцка администрация по реда на Регламент 1798/2003 г. на Съвета е предоставила отговор, че не са отразени от получателя. Мотивите на административния съд за непредставяне на относимите доказателства по чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС са обосновани с доказателствата по делото, споделят се от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. Определянето на данъчната основа за облагане с данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ, респ. осигурителният доход за установяване на задължения за ЗОО за ДОО, ДЗПО, ЗО и фонд ГВРС за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. е извършено на основание чл. 122 и чл. 124а ДОПК на база данните от касови книги № № 76 - 80, Обща папка № 1 и Обща папка № 2, в които фигурират записвания за месечно изплащане на суми с вписано основание "изплатена заработка на работници в мелница В. Търново" и "изплатени заплати картони", които надвишават сумите, отразени по разчетно-платежни ведомости и в счетоводните регистри на "Спринк" ЕООД. На база записите е направен извод, че се касае за изплатени възнаграждения, респ. получени доходи от трудова дейност, за които се дължи данък по чл. 42/чл. 49 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за сметка на осигурителя. Възраженията на касатора касаят собствеността на касовите книги, която е обсъдена във връзка с облагането по ЗДДС. Следва да се отбележи, че изплатените суми съответстват на справки за отработени дни на работници в обект Мелница, изготвени от лице, което е в трудово правоотношение и е вписано в разчетно-платежната ведомост на "Спринк" ЕООД. Към справките са приложени РКО с положени подписи за получени суми с основание "заработка". Сумите са изплащани постоянно - ежемесечно, в полза на лица, вписани като "работници", поради което правилно са квалифицирани като изплатено трудово възнаграждение по смисъла на чл. 269 и чл. 270 от Кодекса на труда. Разликата между изплатените възнаграждения по иззетите касови книги и сумите по разчетно-платежни ведомости на "Спринк" ЕООД формира облагаем доход от трудова дейност - данъчна основа за определяне на задълженията по чл. 42/49 ЗДДФЛ, респ. за установяване на задължения за ЗОО за ДОО, ДЗПО, ЗО и фонд ГВРС. Като е отхвърлил жалбата в тази й част административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. В касационната жалба се съдържа искане за спиране на предварителното изпълнение на ревизионния акт, което се поддържа от процесуалния представител на касатора в съдебно заседание на 5.11.2014 г. Предвид изхода на касационната проверка за правилност на първоинстанционното решение и окончателния характер на касационното решение по чл. 223 АПК съдът приема, че не дължи произнасяне по искането. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК настоящият съдебен състав намира, че оспореното съдебно решение като правилно, обосновано и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, доколкото първоинстанционният съд е присъдил такова на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК съобразно размера на обжалваемия интерес. По изложените съображения Върховният административен съд, първо отделение