Решение № 1098 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10071/2016 г.

Решение № 1098 от 27.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10071/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на В. А. А., подадена чрез адв. Апрахамова, срещу решение № 1562 от 02.08.2016 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 3040/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 161300535/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП - гр. П., в частта, потвърдена с решение № 931 от 30.08.2013 г. на заместник директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при НАП, с която са установени публични задължения - допълнително начислен ДДС в размер на 80 494.21 лева. Касаторът релевира доводи, че решението на АДмС П. е неправилно, постановено е в нарушение на материалния закон, необосновано и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се сочат подробни съображения в подкрепа на заявените касационни основания. Моли да бъде постановено решение, с което да бъде отменено решението на административния съд и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Алтернативно моли да бъде отменено решението на първоинстанционния съд и вместо него да бъде постановено друго, с което на основание данните от изготвената последна по делото ССчЕ - втора допълнителна експертиза приета при първото разглеждане на делото пред АДмС - П., да бъде намален размера на задълженията, съобразно изчисленията направени в нея. В случай, че наведените в жалбата процесуални нарушения бъдат счетени за основателни, касаторът иска обявяване на РА за нищожен. Ответникът - Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява. От процесуалния представител гл. юрк. Васев е депозиран писмен отговор, в който са развити доводи за неоснователност на касационната жалба, както и претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2944,83 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и съдържащите се в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от страна по делото, поради което КЖ е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Делото е за втори път пред ВАС. С Решение № 12 288/18.11.2015 г. по адм. дело № 4834/2015 г., на ВАС, II отделение, е отменено решение № 376/25.02.2015 г., постановено по адм. д. № 2937/2013 г. по описа на Административен съд П., а делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, с указания да се назначи нова съдебно-счетоводна експертиза, която да изследва всички парични потоци за ревизирания период, включително несвършените дела на ЧСИ, които са от значение за определяне на данъчната основа. При новото разглеждане на делото АДмС П. е отхвърлил жалбата на В. А. против Ревизионен акт № 161300535/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на НАП - гр. П., в частта, в която е потвърден с решение № 931 от 30.08.2013 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при НАП, с който в обжалваната част са установени допълнителни публични задължения - допълнително начислен ДДС в размер на 80 494.21 лева. За да отхвърли жалбата, съдът се е мотивирал, че оспореният РА е законосъобразен, тъй като е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма, при спазване на административнопроизводствените правила и в съответствие с приложимия материален закон. Съдът е счел, че с оглед данните по делото правилно органите по приходите са приели, че са налице условията на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. За неоснователно е прието оплакването на Апостолов, че като ЧСИ не е необходимо да води счетоводство. ЧСИ по смисъла на чл. 3 ЗДДС е данъчно задължено лице, а таксите, които събира, не са държавни такси, а са възнаграждение за извършените от него процесуални действия, т. е. възнаграждение, което се дължи на частно лице, упражняващо частна юридическа дейност, така и за него възниква задължението за прилагане разпоредбите на ЗДДС. Липсва неправилно определяне на облагаемата основа по чл. 122 от ДОПК в твърдяния от РЛ аспект - посочени конкретни банкови трансфери, а не цялостно движение по всички сметки и всички трансфери, което е резултат неналичието на деловодна и счетоводна документация. За неоснователно е прието и възражението на Апостолов за липсата на конкретни суми и дати от извършения преглед на документацията, както и липса на писмени обяснения, изискани от него, в качеството му на ревизирано лице, както по време на данъчната проверката, така и по време на самата ревизия. С оглед указанията на ВАС, при новото разглеждане на делото решаващия съд с определение от 10.05.2016 г. е назначил съдебно-счетоводна експертиза, но в молба от 13.06.2016 г. е заявен отказ за внасяне на определения за вещо лице депозит. При това развитие на съдебното производство и с оглед задължителните указания на Върховния административен съд, административният съд не е кредитирал заключението на вещото лице по предходното съдебно производство с оглед изготвянето му въз основа на репрезентативен преглед на определен брой дела, тъй като не става ясно по никакъв начин дали тези дела са избрани произволно от вещото лице или са предоставени от целенасочено от ревизираното лице, което поражда основателни съмнения и относно обективността на заключението. Съдът е обосновал крайния извод, че ревизираното лице не е оборило констатациите на приходната администрация, а именно: - през ревизираните данъчни периоди по ЗДДС задълженото лице не е отразило в счетоводните си регистри извършени услуги, не е издало първични счетоводни документи, липсва включването им в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответния период и липсват счетоводни регистри изобщо, както и не е внесло с дължимия ДДС за извършените услуги. Решението е валидно, допустимо и правилно. Основните касационни оплаквания са идентични с тези, изложени в производството пред първоинстанционния съд, а именно недоказаност на предпоставките по чл. 122 ДОПК, както и допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство при събирането на доказателствата, съответно неправилно определена данъчна основа. В случая не се спори, че ревизираното лице Апостолов е изпълнявало дейност като частен съдебен изпълнител с район на действие - Окръжен съд П., а от от 02.07.2008 г. е регистриран по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от с. з. с облагаем оборот за последните 12 месеца преди предходния в размер на 26681.89 лева. За периода от 11.05.2007 г. до 19.12.2007 г. доставките са освободени и не формират облагаем оборот по смисъла на чл. 96 от ЗДДС на основание на Решение на Конституционния съд на РБ и тълкувателно решение № 3 от г. на ВАС. Д. на лице упражняващо свободна професия - частен съдебен изпълнител представлява дейност по предоставяне на услуга по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 8 от закона, поради което е прието, че лицето извършва доставки на услуги с място на изпълнение на територията на страната. За периода от 15.03.2008 г. до 01.07.2008 г. според приходната администрация са налице обстоятелства за допълнително начисляване на ДДС в размер на 5844.74 лв. Правното основание, въз основа на което същият е начислен е чл. 102, ал. З от ЗДДС. С. ревизиращите към 29.02.2008 г. лицето е достигнало задължителния оборот за регистрация по ЗДДС - 53 580.12 лева, следователно е трябвало до 14.03.2008 г. да се регистрира по ЗДДС. С. ревизиращите, при прегледа на банковите сметки за периода от м. 11.2006 г. до 2010 г. В. А. е осъществявал дейност като ЧСИ, като са установени суми, постъпили по сметки за такси и разноски на ЧСИ от длъжници, както и разпределени суми от задълженото лице по изпълнителни дела, прехвърлени от специалните сметки на ЧСИ, които суми не са отразени като доход, респ. за тях не е начислен ДДС. К. са теглени в брой суми от специалните сметки на ЧСИ, които суми задълженото лице не е разпределило колко от тях са за взискатели по изпълнителни дела и колко са такси и разноски на ЧСИ, т. е. колко от тях са доход, за който се следва ДДС. О. банковите документи, получени чрез разкриване на банкова тайна от банките с налични банкови сметки, са установени получели суми по сметки "такси и разноски" в по- големи размери от декларираните доходи от ревизираното лице по годишни данъчни декларации и СД по ЗДДС. П. е, че са налице и теглени суми от специалните сметки на ЧСИ, които не са заведени в касова книга и съответно не е изяснено за какво са ползвани - за лични разходи и/или за разплащане с длъжници. Също така е установено прехвърляне на суми от специалните сметки към сметки за такси и разноски, без да може да се установи кои изпълнителни дела касаят тези суми, като е установено, че част от същите не са декларирани като приход/доход, респективно не са взети като облагаем оборот за целите на регистрацията по ЗДДС, а в последствие и като суми съдържащи следващия се за начисляване данък върху добавената стойност. Установено е, че за периода от 02.07.2008 г., моментът от който лицето е регистрирано по ЗДДС, до 31.12.2010 г. са налице обстоятелства за допълнително начисляване на ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Н. данък е в размер на 104 538.93 лева. Следва да се отбележи, че решаващият административен орган е потвърдил акта в частта относно допълнително начисления ДДС в размер на 80 494,21 лв. и непризнат ДК в размер на 4174,73 лв. и е отменил процесния РА, в частта относно установените задължения по ЗДДС за периодите от 02.07.2008 г. до 31.12.2008 г., като незаконосъобразен и е върнал преписката на органа за издаване на нов РА, включително и в частта касаещи задълженията по ЗОДФЛ, ЗДДФЛ и ЗОВ за процесните периоди /които не са предмет на настоящото производство/. При тези данни първоинстанционният съд е приел, че безспорно са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред, поради наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, както и това по т. 4 липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Направените фактически и правни изводи от решаващия съд в тази насока са правилни и касационната инстанция ги кредитира изцяло. Неоснователни са възраженията за допуснати процесуални нарушения във връзка със събирането на доказателствата в хода на административното производство, които според касатора водят и до нищожност на РА. Следва да се отбележи, че делото е за втори път пред ВАС, като в решението на касационния състав липсват констатации за нищожност на РА, нито процесуални нарушения на приходната администрация във връзка с т. нар. "помощни таблици" /представени още при първоначалното разглеждане на делото пред АДмС/, които могат да обосноват извод в такава насока. Неоснователно е оплакването в жалбата, че съдът необосновано не е кредитирал заключението ССчЕ, основно и две допълнителни, приети в предходното съдебно производство пред АДмС. В мотивите на решението си ВАС, II отделение, е констатирал, че ССчЕ е прегледала чрез репрезентативен преглед петдесет броя свършени изпълнителни дела, на база на което е изготвено заключението, което означава, че от данъчната основа са изключени всички доставки на услуги, които ЧСИ е извършил и за които е получил авансово плащане, но изпълнителното дело все още е висящо, като обстоятелството дали делото е висящо или приключило няма значение относно датата на възникването на данъчното събитие, респ. получените авансови плащания, за които е следвало да се начисли ДДС. П. разпоредбите на чл. 25 ЗДДС и чл. 80 от ЗЧСИ касационният състав е счел за неправилни изводите на първоинстанционния съд, че едва с разпределението на сумите по изпълнителното дело може да се приеме, че е налице данъчно събитие, за което се дължи и начисляване на съответния ДДС, като неправилно е възприето заключението на ССчЕ. Предвид забраната за нови фактически установявания ВАС, II отделение е отменил решението на първостепенния съд и е върнал същото за ново произнасяне по същество от друг състав на съда. Дадени са изрични указания, че при новото разглеждане на делото следва да се назначи и нова ССчЕ, която да изследва всички парични потоци за ревизирания период, вкл. несвършените дела на ЧСИ, със значение за определяне на данъчната основа. Тези указания ясно сочат, че тричленният състав не възприема заключенията, /основно и допълнителни/ на ССЕ и конкретно второто допълнително заключение, въз основа на което АДмС е изменил акта, намалявайки главницата от 80494,21 лв. на 17 866,66 лева. Следователно неоснователно е искането на касатора при условие на евентуалност, за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да бъдат намалени задълженията за ДДС, съобразно изчисленията направени в нея. С оглед указанията на ВАС и въпреки проявената процесуална активност от страна на съда за изясняване на обстоятелствата по делото, касаторът, чрез своя процесуален представител, изрично е заявил в с. з на 14.06.2016 г., че няма да внесе определения депозит. В нарочна молба, представена по делото се изтъкват доводи, че предвид предаването на целия архив на ЧСИ В. А. на друг ЧСИ, поставените от съда задачи на експертизата не могат да бъдат изпълнени. Не са поставени нови и/или допълнителни въпроси и не са направени нови доказателствени искания. В тази връзка обосновано съдът е приел, че ревизионното производство е проведено съответно на предвидените в ДОПК условия и ред - изпратени са искания за представяне на писмени обяснения и документи от ревизираното лице с конкретно посочени за представяне документи и са събирани писмени доказателства. За извършените от приходния орган процесуални действия са представени съответните актове и не са допуснати съществени процесуални нарушения в ревизионното производство, които да ограничат по недопустим начин правата на ревизирания субект. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, при наличие на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до установяване на противното. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да обори констатациите, което не е направено от него. Настоящият състав споделя становището на ответника, че причината, поради която ЧСИ В. А. е в невъзможност да представи каквато и да било конкретна или обобщена информация в достоверен вид, е липсата на водено счетоводство, което задължение е вменено изрично с разпоредбата на чл. 28 ЗЧСИ, а нормата на чл. 24 от с. з. регламентира вида и минималния брой банкови сметки, които е длъжен да разкрие ЧСИ. Тези сметки са със строго предназначение с оглед осигуряване на отчетността по отношение управлението и разпореждането с постъпващите в тях суми. Нормата на чл. 9 от ЗСч задължава при изграждането и поддържането на счетоводната система да се осигури всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, изменения в извършените счетоводни записвания чрез съставяне на коригиращи счетоводни статии, систематични счетоводни регистри за обобщаване на счетоводната информация, които се откриват в началото на отчетния период и се приключват в неговия край и синтетични и аналитични счетоводни регистри, както и равенство и връзка между тях. Такова регистриране при ЧСИ В. А. няма, тъй като услугите по издадените сметки по чл. 79 ЗЧСИ не са включени в счетоводството. Касовата книга също не дава информация в тази насока. Никакво счетоводно отражение не са намерили извършените операции по прехвърлянето на средства от една сметка в друга, както и тегленето на пари в брой. Никаква обвързаност на стопанските операции не може да бъде установена от събраните по делото доказателства. С оглед изложеното и като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил правилно решение, което не е засегнато от пороците, релевирани с касационната жалба, поради което трябва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2208,62 лв., определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. чл. 9, ал. 3 от НАРЕДБА № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,