Определение от 16.04.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2265/2025 г.

Административно дело №2265 по описа на Върховния административен съд, първо отделение за 2025 г. е образувано по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ – Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) против Решение №484/15.01.2025 г. на Административен съд – Пловдив по административно дело №1165/2024 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) №Р - 16001623003707 - 091- 001/27.02.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив.

Преди разглеждане на делото в открито съдебно заседание, съдебният състав на първо отделение на Върховния административен съд констатира, че е образувано дело С-121/24 по описа на Съда на Европейския съюз по Определение за отправяне на преюдициално запитване №424/07.02.2024 г. на Административен съд – Велико Търново, постановено по административно дело №139/2023 г. със следните въпроси:

1. Разпоредбите на §44 от Преамбюла и чл. 205 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и съответно принципите на прозрачност и съразмерност на отговорността допускат ли образуването на производство по установяване качеството на солидарен длъжник за плащане на ДДС и размер на солидарната отговорност, след като основният носител на задължението вече е престанал да съществува като правен субект?

2. Допускат ли след заличаване на задълженото лице без правоприемство на правата и задълженията му да съществува вписано задължение на това лице, за което впоследствие отговаря трето лице?

3. Отговаря ли посочената административна практика на националната данъчна администрация на проявлението на принципа на правна сигурност?

Настоящият съдебен състав намира, че отговорите на втория и третия въпрос са от значение за разрешаването и на правния спор, с който е сезиран. Независимо от това преценява, че не е достатъчно да спре производството до постановяване на акт на Съда на Европейския съюз по дело С-121/24, а следва също да отправи преюдициално запитване с въпроси, чиито отговори биха дали необходимото тълкуване на конкретните приложими материалноправни норми от правото на Европейския съюз. Това е така, защото фактите по главния спор, във връзка с който е отправно преюдициалното запитване от Административен съд – Велико Търново, се различават от фактите по дело №2265/25 г. по описа на Върховния административен съд. Ако Съдът на Европейския съюз прецени, че настоящото преюдициално запитване е допустимо и че е налице връзка между преюдициалните запитвания с оглед техния предмет, би могъл да съедини делата за общо разглеждане.

Във връзка с така установената необходимост, Върховният административен съд, в състав на първо отделение, смята за уместно да отправи до Съда на Европейския съюз преюдициално запитване относно тълкуването на приложимите според него правни норми на правото на Съюза, а именно член 273 от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112) във връзка с член 325, параграф 1 от Договора за функциониране на Европейския съюз (ДФЕС). По тези съображения съдът формулира съдържанието на преюдициалното запитване, както следва:

І. Страни по делото

Касационен жалбоподател – директор на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ – Пловдив при ЦУ на НАП, представляван от юрисконсулт К. Стоянова

Ответник по касационната жалба – Н. С. Х. със съдебен адрес: град Пловдив, улица „Белград“ №19А, офис 9, представляван от адвокат Н. Апрахамова

ІІ. Предмет на делото

Производството пред Върховния административен съд е касационно. С касационната жалба се обжалва Решение №484/15.01.2025 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по административно дело №1165/2024 г., с което е отменен РА №Р - 16001623003707 - 091- 001/27.02.2024 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив.

С РА е установена отговорност на ревизираното лице Н. С. Х. на основание член 19, алинея 2 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК) за задължения на „НУР 98 БГ“ ЕООД, ЕИК 204744799 в общ размер 92 075.62 лева (главници и лихви), в това число за: ДДС за периода 01.12.2017 г. – 31.12.2021 г. в общ размер 24 565.09 лева и лихва към 27.02.2024 г. в размер на 21 751.76 лева, установени с РА №Р-16001622006336 – 091 – 001/08.06.2023 г., както и задължения за корпоративен данък и окончателен данък за доходите от дивиденти, декларирани, но невнесени.

ІІІ. Фактическа обстановка

1. „НУР 98 БГ“ ЕООД е българско еднолично дружество с ограничена отговорност, чийто управител и едноличен собственик на капитала е Н. С. Х. от момента на учредяването му (вписване в търговския регистър на 31.08.2017 г.), т. е. и в периодите, за които са установени задълженията му за ДДС.

2. С РА №Р-16001622006336 – 091 – 001/08.06.2023 г., който не е влязъл в сила към датата на издаване на процесния акт, са установени задължения на „НУР 98 БГ“ ЕООД за ДДС за периода 01.12.2017 г. – 31.12.2021 г., които не са погасени. Съгласно член 209, алинея 2, точка 1 ДОПК РА е изпълнително основание, въз основа на което се предприема принудително изпълнение, независимо дали е обжалван.

3. За принудителното събиране на публичните задължения на „НУР 98 БГ“ ЕООД е образувано изпълнително дело №190750792/12.08.2019 г. Изпълнително основание са подадените от него справки–декларации по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) съгласно член 209, алинея 2, точка 2 ДОПК, с които дружеството декларира ДДС за внасяне. Тези задължения са част от задълженията за ДДС, установени с РА от 08.06.2023 г. Производството по изпълнителното дело е прекратено с разпореждане на публичния изпълнител от 27.07.2022 г. поради несъбираемост на задълженията.

4. Според подадените декларации по член 55, алинея 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и член 201, алинея 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е декларирано от „НУР 98 БГ“ ЕООД в качеството му на платец на дивиденти, че са изплатени в полза на управителя Н. С. Х. през 2021 г. дивиденти в размер на 191 000 лв.

5. Установено е също така, че с разходни касови ордери са изплатени на Н. С. Х. през месец декември 2018 г. суми в размер на 23 000 лв. с основание паричен заем. Разходните касови ордери са подписани от Н. С. Х. в качеството му на управител на „НУР 98 БГ“ ЕООД. В ревизионния доклад се съдържа констатация, че в счетоводството на „НУР 98 БГ“ ЕООД, според данните от хронологичен регистър на сметка 498 „Други дебитори“, са отразени стопански операции по кредита на сметка 501 „Каса“, според които през 2018 г. дружеството е предоставило безлихвени парични заеми в общ размер 93 600 лв., през 2020 г. е предоставило безлихвени парични заеми в общ размер 188 000 лв., а през 2021 г. – 73 100 лв. Няма данни същите да се върнати.

6. При така установените факти приходните органи издават РА на Н. С. Х., с който ангажират отговорността му по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК за неизплатени задължения на „НУР 98 БГ“ ЕООД, в т. ч. ДДС, в хипотезата на недобросъвестно извършени плащания от управителя в пари от имуществото на дружеството, представляващи скрито разпределение на печалба или дивидент, в резултат на което имуществото на дружеството е намаляло и по тази причина не са погасени задълженията му за данъци.

7. Н. С. Х. обжалва РА по административен ред пред директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив с твърдения, че е незаконосъобразен. С Решение №203/15.05.2024 г. решаващият орган отхвърля жалбата и потвърждава РА.

8. Недоволен от резултата от административното обжалване, Н. С. Х. оспорва РА пред Административен съд – Пловдив. Поддържа тезата си, че незаконосъобразно е ангажирана отговорността му за задължения на „НУР 98 БГ“ ЕООД. Счита, че след като основният длъжник „НУР 98 БГ“ ЕООД е заличен от търговския регистър след прекратяване на производството по несъстоятелност, в което НАП не е предявила вземанията си, и тези вземания са погасени по силата на член 739 от Търговския закон (ТЗ), задълженията на третото лице също са погасени с оглед субсидиарния им характер.

В хода на съдебното производство пред първоинстанционния съд е установено, че: 1. С Решение №110/23.03.2023 г. по търговско дело №618 по описа на Окръжен съд – Пловдив за 2022 г. е обявена неплатежоспособността на "НУР 98 БГ" ЕООД и е обявена началната й дата - 31.03.2022 г.; открито е производство по несъстоятелност на "НУР 98 БГ" ЕООД; производството по несъстоятелност на "НУР 98 БГ" ЕООД е спряно. 2. С Решение №113/24.03.2023 г. е допълнено Решение № 110/23.03.2023 г., като "НУР 98 БГ" ЕООД се обявява в несъстоятелност. 3. С Решение №152/29.03.2024 г. по търговско дело №618/2022 г. на Окръжен съд – Пловдив е прекратено на основание член 632, алинея 4 ТЗ производството по несъстоятелност на "НУР 98 БГ" ЕООД и е постановено заличаване на дружеството от търговския регистър. Това решение е влязло в сила на 09.04.2024 г.

В хода на съдебното производство пред първоинстанционния съд е установено също така, че с Определение №4715/28.05.2024 г. на Административен съд – Пловдив по административно дело №2247/2023 г., влязло в сила като необжалвано, е оставена без разглеждане жалбата на "НУР 98 БГ" ЕООД против РА №Р-16001622006336 – 091 – 001/08.06.2023 г., установяващ задълженията на дружеството за ДДС и лихви за периода 01.12.2017 г. – 31.12.2021 г., с мотива че след заличаването на дружеството от търговския регистър то престава да съществува, поради което не е налице жалбоподател.

9. С оспореното пред Върховния административен съд Решение №484/15.01.2025 г. по административно дело №1165/2024 г. Административният съд – Пловдив отменя РА.

Според съда приходните органи са доказали наличието на всички кумулативно регламентирани елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, но със заличаването на търговското дружество, считано от 09.04.2024 г., се погасяват всички вземания, съгласно член 739, алинея 1 ТЗ и отговорност по чл. 19 ДОПК не може да бъде търсена.

За да обоснове този извод, съдът се позовава на Тълкувателно решение №2 от 13.07.2020 г. на Общото събрание на Търговска колегия на Върховния касационен съд (ОСТК на ВКС) по тълкувателно дело № 2/2018 г., приемащо, че когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по член 632, алинея 4 ТЗ без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание член 739, алинея 1 ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника. Посочил е, че член 130, алинея 2 от Закона за съдебната власт (ЗСВ) го задължава да съобрази тълкувателното решение, както и че според алинея 2 на член 142 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), приложима с оглед препращането в § 2 от Допълнителните разпоредби на ДОПК, установяването на нови факти от значение за делото след издаване на акта се преценява към момента на приключване на устните състезания.

10. Решението на Административен съд – Пловдив е обжалвано пред Върховния административен съд от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – Пловдив. Това решение е предмет на съдебен касационен контрол.

ІV. Приложимо национално право:

ДАНЪЧНО-ОСИГУРИТЕЛЕН ПРОЦЕСУАЛЕН КОДЕКС

Член 14. (Обн., ДВ бр. 105/29.12.2005 г., в сила от 1.01.2006 г.)

Задължени лица са физическите и юридическите лица, които:

1. са носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски;

2. са задължени да удържат и внасят данъци или задължителни осигурителни вноски;

3. отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2.

Отговорно трето лице

Член 16. (Обн., ДВ бр. 105/29.12.2005 г., в сила от 1.01.2006 г.)

(1) Задължено лице по член 14, точка 3 е лице, което в предвидените от закон случаи има задължение за внасяне на данъка или задължителната осигурителна вноска на носител на задължението или на лице, задължено да удържа и внася данъци или задължителни осигурителни вноски, които не са внесени в срок.

(2) За задължените лица по член 14, точка 3 се прилагат правилата, определящи правата и задълженията на субект в производствата по този кодекс.

(3) Отговорността на задълженото лице по член 14, точка 3 обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските за събирането им.

Член 19.

(2) (Доп. – ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски:

1. извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните.

(4) Отговорността за непогасените задължения по ал. 2 и 3 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

(10) (ДВ, бр. 92 от 2017 г., в сила от 21.11.2017 г.) Смята се, че е налице недобросъвестност по смисъла на ал. 2 и 3, когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението.

Поредност

Член 20. (Изм. – ДВ, бр. 63 от 2017 г., в сила от 4.08.2017 г.)

В случаите по чл. 19 обезпечението и принудителното изпълнение се насочва първо срещу имуществото на задълженото лице, за чието данъчно или осигурително задължение се носи отговорност.

Реализиране на отговорността

Член 21. (Обн., ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г., в сила от 1.01.2006 г.)

(1) В случаите по чл. 16, 18 и 19 отговорността на третите лица се установява с ревизионен акт.

(2) Отговорността на третите лица се реализира и в случаите, когато по отношение на длъжника са налице обстоятелствата по член 168, т. 5, 6 и 7.

Член 168. (Обн., ДВ, бр. 105 от 29.12.2005 г., в сила от 1.01.2006 г.) Публичното вземане се погасява:

6. след разпределение на постъпленията от осребряване на актива на юридическо лице, обявено в несъстоятелност, освен ако други лица отговарят за публичното задължение;

7. при заличаване на юридическото лице след прекратяване с производство по ликвидация, освен ако други лица отговарят за публичното задължение.

§ 2 от Допълнителните разпоредби (Изм. - ДВ, бр. 30 от 2006 г., в сила от 12.07.2006 г.) За неуредените с този кодекс случаи се прилагат разпоредбите на Административнопроцесуалния кодекс и Гражданския процесуален кодекс.

АДМИНИСТРАТИВНОПРОЦЕСУАЛЕН КОДЕКС

Член 142. (Обн., ДВ, бр. 30 от 11.04.2006 г., в сила от 12.07.2006 г.)

(1) Съответствието на административния акт с материалния закон се преценява към момента на издаването му.

(2) Установяването на нови факти от значение за делото след издаване на акта се преценява към момента на приключване на устните състезания.

Предмет на касационната проверка

Член. 218. (2) За валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон съдът следи и служебно.

ЗАКОН ЗА КОРПОРАТИВНОТО ПОДОХОДНО ОБЛАГАНЕ

§ 1 от Допълнителните разпоредби

4. "Дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително:

а) доходи от акции;

б) доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;

в) скрито разпределение на печалба.

Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.

5. (Изм. - ДВ, бр. 110 от 2007 г.) „Скрито разпределение на печалба“ са:

а) (изм. - ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б";

ТЪРГОВСКИ ЗАКОН

Член 156. (1) При прекратяване на дружеството на основание член 154, точки 1, 2 и 5 и чл. 155 се открива производство за ликвидация.

Член 632.

(1) (Изм. – ДВ, бр. 38 от 2006 г.) Когато наличното имущество е недостатъчно за покриване на началните разноски и ако разноските не са предплатени по реда на чл. 629б, съдът обявява неплатежоспособността, съответно свръхзадължеността, определя началната й дата, открива производството по несъстоятелност, допуска обезпечение чрез налагане на запор, възбрана или други обезпечителни мерки, постановява прекратяване дейността на предприятието, обявява длъжника в несъстоятелност и спира производството.

(2) Спряното производство по несъстоятелност може да бъде възобновено в срок една година от вписването на решението по ал. 1 по молба на длъжника или на кредитор. Възобновяване се допуска, ако молителят удостовери, че е налице достатъчно имущество или ако депозира необходимата сума за предплащане на началните разноски по чл. 629б.

(4) Ако в срока по ал. 2 не бъде поискано възобновяване на производството, съдът прекратява производството по несъстоятелност и постановява заличаване на длъжника от търговския регистър.

Член. 739. (Обн., ДВ, бр. 48 от 18.06.1991 г., в сила от 1.07.1991 г.)

(1) Непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват.

ЗАКОН ЗА СЪДЕБНАТА ВЛАСТ

Член 130 (Обн., ДВ, бр. 64 от 7.08.2007 г.)

(2) Тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове.

ЗАКОН ЗА НОРМАТИВНИТЕ АКТОВЕ

Член 46. (1) (Изм. - ДВ, бр. 46 от 2007 г.) Разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България.

(2) (Изм. - ДВ, бр. 46 от 2007 г.) Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта.

Тълкувателно решение №2 от 13.07.2020 г. на Общо събрание на Търговска колегия на Върховния касационен съд, постановено по тълкувателно дело № 2/2018 г.

Диспозитив:

Когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по член 632, алинея 4 от Търговския закон без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание член 739, алинея 1 от Търговския закон непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника.

Мотиви:

При постановяване на решение по член 632, алинея 1 ТЗ длъжникът е във възможно най - тежкото икономическо положение, тъй като липсва маса на несъстоятелност. Непредявяването на вземанията следователно може да се дължи на обективен факт – на икономическото състояние на длъжника, което прави безпредметно предявяването им, какъвто е и случаят на начална липса на маса на несъстоятелност. Липсват законови разпоредби, които да обвързват възможността за изпълнение и срещу длъжник – едноличен търговец (физическо лице - предприемач по смисъла на Директивата (ЕС) 2019/1023 на Европейският парламент и Съвета) от вида и основанията на вземанията на кредиторите.

V. Приложимо съюзно право

Договор за функционирането на Европейския съюз

Член 325

1. Съюзът и държавите-членки се борят с измамата и с всяка друга незаконна дейност, която засяга финансовите интереси на Съюза, като приемат мерки в съответствие с разпоредбите на настоящия член, които имат възпиращо действие и предлагат ефикасна защита в държавите-членки, както и в институциите, органите, службите и агенциите на Съюза.

Директива 2006/112 ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година

относно общата система на данъка върху добавената стойност

Член 273:

1. Държавите-членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави-членки от данъчнозадължени лица и при условие, че такива задължения не пораждат в търговията между държавите-членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

VІ. Практика на Съда на Европейския съюз

Решение на Съда (седми състав) от 13 октомври 2022 г. по дело С-1/21, МС и Директор на дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ – Велико Търново

Т. 61 и т. 70: Инструмент на солидарната отговорност като въведения с член 19, алинея 2 от ДОПК способства за събирането на сумите на ДДС, които данъчнозадълженото юридическо лице не е внесло в императивните срокове, установени с разпоредбите на Директивата за ДДС. Подобен инструмент допринася за осигуряване на правилното събиране на ДДС и/или предотвратяване на измамите по смисъла на член 273 от Директивата за ДДС в съответствие със задължението, установено в член 325, параграф 1 ДФЕС. Той попада в пределите на свободата на преценка, с която разполагат държавите членки при прилагането на член 273 от Директивата за ДДС.

Т. 72 и Т.73: Държавите членки са длъжни да упражняват компетентността си при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност (вж. по-специално решения от 21 ноември 2018 г., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, т. 35 и от 15 април 2021 г., Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, т. 26). Така, макар да е оправдано приетите от държавите членки мерки да целят да защитят по възможно най-ефективния начин държавното съкровище, те не трябва да надхвърлят необходимото за тази цел (решения от 21 декември 2011 г., Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, EU:C:2011:871, т. 21 и 22, както и от 20 май 2021 г., АЛТИ, C-4/20, EU:C:2021:397, т. 33).

VІІ. Мотиви за отправяне на преюдициалното запитване

Касационната жалба е допустима и делото с №2265/2025 г. е разгледано в открито съдебно заседание на 2 април 2025 г. В това съдебно заседание бяха уведомени страните за решението на съда да отправи преюдициално запитване и за въпросите, които счита за необходимо да постави. В дадения срок Н. С. Х. чрез пълномощника си адвокат Н. Апрахамова изразява становище, че е необходимо преюдициалното запитване. Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно–осигурителна практика“ – Пловдив не изразява становище.

В изпълнение на задължението си по член 218, втора алинея от Административнопроцесуалния кодекс да прецени съответствието на оспореното първоинстанционно решение с материалния закон, настоящият съдебен състав намира за относими следните разпоредби от националното право: Приходните органи се позовават на член 21, втора алинея ДОПК, регламентиращ, че отговорността на третите лица се реализира и когато по отношение на длъжника са налице обстоятелствата по член 168, т. 6 и 7, а именно при заличаване на юридическото лице след прекратяване с производство по ликвидация (т. 7); след разпределение на постъпленията от осребряване на актива на юридическо лице, обявено в несъстоятелност (т. 6). Според член 739, алинея 1 ТЗ, на който се позовава ревизираното лице, непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват.

Преди приемането на Тълкувателно решение №2 от 13.07.2020 г. от ОСТК на ВКС по тълкувателно дело № 2/2018 г., даващо задължително за съдилищата тълкуване на член 739, алинея първа ТЗ, в съдебната практика на Върховния административен съд по прилагането на член 19 ДОПК се изразява разбирането, че публичните задължения не са в обхвата на член 739, алинея 1, тъй като тяхното установяване и събиране се извършва по реда на ДОПК. Когато те не са надлежно установени с РА, няма как да бъдат предявени в производство по несъстоятелност (според член 209, алинея втора, точка втора от кодекса принудително изпълнение се предприема въз основа на декларация, подадена от задълженото лице с изчислени от него задължения за данъци).

Според мотивите на Тълкувателно решение №2 от 13.07.2020 г. по тълкувателно дело № 2/2018 г. обаче, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по член 632, алинея 4 ТЗ без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание член 739, алинея 1 ТЗ всички непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника.

С оглед така даденото задължително тълкуване е формирана противоречива практика в съдебните решения на Върховния административен съд по прилагането на член 19 ДОПК.

Например в мотивите на Решение №7003 от 27.06.2023 г. по административно дело №3729/2023 г. се поддържа следното: „Задълженията на "Б" ЕООД са установени с РА, издаден на 23.12.2016 г., влязъл в сила далеч преди образуване на производството по несъстоятелност. Не се спори, че вземанията по него не са предявени в производството по несъстоятелност, което означава, че същите са преклудирани на 31.10.2020 г., когато е влязло в сила решението на окръжния съд, постановено на основание член 632, алинея 4 ТЗ“. Фактите по делото сочат, че ревизионното производство за установяване отговорност по член 19 ДОПК е образувано на 12.06.2019 г., а РА е издаден на 07.10.2019 г.

В мотивите на Решение №2409 от 7.03.2023 г. по административно дело №9953/2021 г. се застъпва следното становище:

„Отговорността по член 19 ДОПК е субсидиарна и може да бъде ангажирана само ако съществува задължението на главния длъжник. Ето защо, когато задължението на главния длъжник бъде погасено, то това задължение е заличено и по отношение на третото лице. По отношение на него задължението, което вече не съществува, не може да бъде търсено, установявано и събирано.

Несподелимо е твърдението, поддържано от участвалия по делото прокурор, че член 739, алинея 1 ТЗ е неприложим в настоящото производство, тъй като то се развива по реда на ДОПК. В конкретния случай не се касае за прилагане на разпоредба от производството по несъстоятелност, уредено в ТЗ, към ревизионното производство по ДОПК (т. е. за колизия на две законови норми - бележката наша), а до това да бъде преценен фактът на погасяване на задължението на дружеството с оглед ангажиране отговорността на неговия управител. Според съда при липсата на задължение, поради неговото погасяване по силата на закона, е недопустимо за същото това задължение да бъде търсена отговорност по реда на член 19 ДОПК.

Фактите по това дело сочат, че задълженията за отговорността на ревизираното лице по член 19 ДОПК е установена с РА, издаден на 18.01.2021 г. във връзка с издаден на "К" ЕООД РА на 02.01.2019 г. На 05.05.2021 г. е влязло в сила решението на окръжния съд, постановено на основание член 632, алинея 4 ТЗ. Те са сходни с тези по настоящото дело, а именно и РА на дружеството и РА на управителя са издадени преди заличаването на юридическото лице, като последният факт е установен в производството пред административния съд до приключване на устните състезания.

В цитираните съдебни решения на Върховния административен съд се приема, че издаденият РА по член 19 ДОПК е незаконосъобразен поради противоречие с материалния закон.

Налице са обаче решения на Върховния административен съд, постановени също след приемането на Тълкувателно решение №2 от 13.07.2020 г. на ОСТК на ВКС по тълкувателно дело № 2/2018 г., с които макар да е установен фактът на прекратяване на производството по несъстоятелност на данъчнозадълженото лице на основание член 632, алинея 4 ТЗ и заличаването му от търговския регистър, РА, издадени на основание член 19 ДОПК, са потвърдени или отменени, но по различни съображения: Решение №9614/31.10.2022 г. по административно дело №5621/2022 г.; Решение №6860/22.06.2023 г. по административно дело №1042/2023 г.; Решение №6521/19.06.2023 г. по административно дело №1412/2023 г., с което е оставено в сила Решение №1623/06.12.2022 г. по административно дело №24/2019 г. на Административен съд – Варна. В решението на Административен съд – Варна се обосновава теза, че член 21, алинея 2 във връзка с обстоятелствата по член 168, точки 5, 6 и 7 ДОПК е специална спрямо член 739, алинея 1 ТЗ.

Преди да се произнесе по въпроса относно наличието на материалноправните предпоставки за установяването на отговорността на управителя за задължения на управляваното от него дружество на основание член 19, втора алинея ДОПК касационният състав дължи отговор на основния спорен между страните по делото въпрос за това налице ли е задължение за ДДС на юридическото лице, заличено от търговския регистър след прекратено производство по несъстоятелност без процедура по предявяване на вземанията на кредиторите, за което на основание член 19 ДОПК отговаря неговият управител, при положение че в този случай се погасяват на основание член 739, алинея 1 ТЗ всички непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника.

Тезата на касационния жалбоподател е, че в случая намира приложение разпоредбата на член 21, втора алинея във връзка с член 168, точка 6 ДОПК, която според него е специална спрямо член 739, алинея 1 ТЗ. Тезата на ответника по касация е, че производството по несъстоятелност е специална процедура и текстовете от ТЗ, регламентиращи последиците от приключването й, следва да бъдат съобразени. Той счита, че член 168, точка 6 ДОПК по принцип не намира приложение в случая.

Съдебният състав намира, че член 168, точка 6 във връзка с член 21, алинея 2 ДОПК действително не се прилага в конкретния случай. Той урежда случай, когато третото лице по член 19 отговаря дори и след извършено разпределение на постъпленията от осребряване на актива на юридическо лице, обявено в несъстоятелност. Приложение не намира и член 168, точка 7, според която то отговаря и при заличаване на юридическото лице след прекратяване с производство по ликвидация. В случая не е проведено производство по ликвидация по член 156, алинея 1 ТЗ, нито разпределение на осребреното имущество в производството по несъстоятелност.

Към настоящия момент в ДОПК не е налице изрична норма, която да изключва прилагането на член 739, алинея 1 ТЗ в хипотеза като настоящата, когато юридическото лице е заличено от търговския регистър след прекратено производство по несъстоятелност без процедура по предявяване на вземанията на кредиторите. Приходните органи и някои от съставите на административните съдилища обаче приемат, че в този случай разпоредбите на член 168, точка 6 и точка 7 от кодекса във връзка с член 21, алинея 2 намират приложение, според нас по аналогия на закона (член 46, алинея 2 от Закона за нормативните актове).

Съдебният състав счита за правилни решенията на Върховния административен съд от първата група, тъй като с оглед акцесорния характер на отговорността на управителя, липсата на задължения на дружеството изключва тази отговорност. Според нас данъчните норми следва да се тълкуват и прилагат стриктно, а не по аналогия.

Според решението на Съда на Европейския съюз по дело С-1/21, цитирано по-горе, член 19 ДОПК попада в обхвата на член 273 от Директива 2006/112 ЕО, който следва да бъде тълкуван с оглед член 325, параграф 1 ДФЕС и с оглед общите принципи на правото на Европейския съюз, включително принципите на пропорционалност и правна сигурност.

Принципът на правна сигурност е общ принцип на правото на Съюза. Съгласно постоянната съдебна практика той цели да се осигури предвидимост на правните положения и отношения, свързани с правото на Съюза (виж Решение на Общия съд (първи разширен състав) от 22 април 2016 г. по съединени дела Т-50/60 и Т-69/06, т. 59 и цитираната там съдебна практика).

По отношение на принципа на пропорционалност Съдът на Европейския съюз приема, че държавите членки следва да използват средства, които позволяват ефективното постигане на преследваната от вътрешното право цел и същевременно в най-малка степен засягат целите и принципите, въведени от съответната правна уредба на Съюза. Така, макар да е оправдано приетите от държавите членки мерки да целят да защитят по възможно най-ефективния начин държавното съкровище, те не трябва да надхвърлят необходимото за тази цел (т. 73 от решението по дело С-1/21 и цитираната там съдебна практика).

Принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания са част от общностния правов ред и трябва да се спазват както от общностните институции, така и от държавата при прилагане на правомощията, които им предоставят директиви на общността (Решение от 10 септември 2009 г. по дело С-201/08, т. 43 и цитираната там съдебна практика).

В правомощията на Съда на Европейския съюз по чл. 267, б. а) и б. б) ДФЕС е да тълкува договора и актовете на институциите, органите, службите или агенциите на Съюза. Съдът е компетентен да тълкува и правните принципи като източници на правото. Поради това настоящият съдебен състав смята за удачно да направи преюдициално питане с молба за тълкуване на член 237 от Директива 2006/112 във връзка с член 325, параграф 1 ДФЕС и с общите принципи на правото на Европейския съюз, включително принципите на правна сигурност и пропорционалност. Това тълкуване с оглед конкретиката на настоящия казус и особеностите му са необходими, за да постанови решението си в съответствие с приложимите норми на вторичното право на Европейския съюз.

По така изложените съображения Върховният административен съд в състав на първо отделение