Решение № 4544 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5360/2016 г.

Решение № 4544 от 11.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5360/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново обжалва решение № 79/16.03.2016 г. на Административен съд, град В. Търново, постановено по адм. дело № 406/2015 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-11-1400813-091-001/23.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 226/22.05.2015 г. при обжалването по административен ред.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото, което е довело до неправилно приложение на материалния закон. Конкретните оплаквания са относно изводите на съда за размера на началното салдо на разполагаемите парични средства на ревизираното лице към 01.01.2007 г., съответно изводите за липса на несъотвествие между доходите и имущественото състояние по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2007 г., липса на съществено превишение на разходите за 2008 г., което да се счита за доход по силата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и липса на основание за определяне на допълнителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - О. Д. П. от гр. Т., действащ и като ЕТ "О. Д.", в представен по делото писмен отговор, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението в обжалваната част. Претендира разноски. Прави възражение за прекомерност на посочения в касационната жалба размер на юрисконсултското възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази съобрази следното:

С оспорения ревизионен акт на О. Д. П., с ЕТ "О. Д.", са установени следните задължения:

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 431,11 лева и лихви в размер на 1 084,95 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 863,66 лева и лихви в размер на 524,50 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 63,50 лева и лихви в размер на 31,38 лева;

• задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за 2007, 2008 и 2009 г. в общ размер за ДОО - 10 618 лева и лихви - 10 150,15 лева и за ЗО - 3 521,35 лева и лихви - 2037,68 лева, от които: ДОО за 2007 г. в размер на 2 213,37 лева и лихви - 2 725,69 лева, както и ЗО в размер на 583,75 лева и лихви - 442,55 лева; ДОО за 2008 г. в размер на 4 646,40 лева и лихви - 4 550,04 лева, както и ЗО в размер на 1 267,20 лева и лихви - 769,57 лева; ДОО за 2009 г. в размер на 3 758,40 лева и лихви - 2 874,42 лева, както и ЗО в размер на 1 670,40 лева и лихви - 825,56 лева;

Ревизията е повторна, във връзка с решение № 148/31.03.2014 г. на директора на дирекция ОДОП - В. Търново, с което е отменен предходен ревизионен акт. Задълженията по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски са установени по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Органите по приходите са определили парични потоци на ревизираното лице въз основа на приходите и разходите на парични средства в брой извън дейността му като ЕТ. В ревизионния акт е прието, че към 01.01.2007 г. е налице разполагаема сума в размер на 1 900 лв. Приходите на лицето са формирани от изтеглените в брой средства и от получените в брой суми от касата на едноличния търговец. Разходите са формирани от средствата за живот и издръжка по статистически данни, внесени суми в брой по банковите сметки и в касата на едноличния търговец и от разходите за придобиване на лек автомобил в режим на СИО. При извършената съпоставка органите по приходите са приели, че разходите надвишават приходите на лицето за 2007 г. със сумата от 5 495,66 лв., за 2008 г. със сумата от 9 309,76 лв. и за 2009 г. със сумата от 635 лева.

На основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец за 2007 г. При ревизията е установено, че в ревизираните периоди лицето е осъществявало дейност като ЕТ - търговия на дребно с промишлени стоки и стоматологични услуги. Основанието за облагане по особения ред е обосновано с констатации за получен и неотчетен доход от РЗОК - Л. в размер на 4397,30 лева и за укрит приход от продажба на стоки в размер на 87.34 лева по неотчетена фактура, издадена от "Орси" ООД. С оглед източниците на доходи, участващи при формиране на общата годишна данъчна основа по ЗДДФЛ, е определен окончателен размер на осигурителния доход и окончателен размер на задължителните осигурителни вноски за ДОО и ЗО за ревизираните периоди.

С решението в обжалваната част, съдът е отменил частично ревизионният акт, както следва:

• по отношение на допълнително определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 893,70 лева и съответните лихви;

• по отношение определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. изцяло, съответно в размер на 863,66 лева и в размер на 63,50 лева и съответните лихви;

• по отношение на определените допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за 2007 г. за ДОО в размер на 1 250,25 лева и за ЗО в размер на 329,75 лева и съответните лихви и за 2008 г. за ДОО в размер на 1 885,55 лева и за ЗО в размер на 514,24 лева със съответните лихви за забава. В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна.

Предмет на касационно обжалване е първоинстанционното решение в отменителната част. В останалата част, в която жалбата на О. Д. П. с ЕТ "О. Д." е отхвърлена, решението не е обжалвано и е влязло в сила.

В рамките на проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. По възражението на ревизираното лице, че компетентност да установяват задължения на физически лица, с постоянен адрес в гр. Т. включително и в качеството им на еднолични търговци, имат само органите по приходите от офис Л. на ТД на НАП - В. Търново, съдът е приложил т. 1 от тълкувателно решение 5/22.06.2015 г. на ОССК на ВАС по т. д. 4/2014 г.

За да отмени ревизионния акт в посочената част, съдът е уважил възраженията на ревизираното лице за неправилно определен паричен поток и за по-висок размер на началното салдо на разполагаемите парични средства към 01.01.2007 г.

По първото възражение, в мотивите на решението е посочено, че подходът на администрацията за съпоставка между приходите и разходите на лицето не в годишен аспект, а в хронологична последователност към определени дати, не намира правно основание, при положение, че се касае за подоходно облагане на годишна база и съгласно чл. 48 ЗДДФЛ следващият се данък се определя съобразно годишния облагаем доход, изчислен на база приходите и разходите за целия период на данъчната година. В тази връзка съдът е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза, според което при съпоставка на годишна база, въз основа на констатациите за приходите и разходите на лицето в ревизионния акт, превишението за 2007 и 2008 г. е в по-нисък размер. За 2009 г. съдът е посочил, че на годишна база, не е налице превишение на разходите над приходите.

По второто възражение съдът е приел за доказано твърдението на ревизираното лице за получени 14 500 лева в заем от Д. Д. - баща. Според съда от събраните по делото доказателства: договор за заем от 12.06.2006 г., показанията на св. Д., писмените обяснения на Ю. П. (братовчедка), удостоверения от НОИ за размера на получената пенсия за периода 2000 - 2006 г. и удостоверение на ЧТПК "Съгласие - 92" за изплатена наемна или арендна цена на земеделска земя, е установено, че бащата е имал възможност и действително е дал посочения заем на сина си. Възражението на ответника, че получената от жалбоподателя в заем сума е изразходвана от него преди 01.01.2007 г., съдът е приел за неоснователно, като се е мотивирал с липсата на доказателства за разходите. По тези съображения съдът е кредитирал заключението на съдебно -икономическата експертиза във варианта, в който като начално салдо е приета сумата от 16 400 лева (1900 лева признат и при ревизията и 14 500 лева, получени в заем от бащата Д.) и е обосновал извод, че за 2007 г. не се установява данъчна основа за доходи с неустановен производ на О. Д. П. в качеството му на физическо лице и е формирал данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ само въз основа на доходите от стопанска дейност като ЕТ.

За 2008 г. съдът е взел предвид разполагаемите парични средства към 31.12.2007 г. и въз основа на заключението на вещото лице по вариант II е приел, че разходите на лицето превишават приходите с 166. 63 лева. Това превишение, според съда, не е съществено по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и не представлява облагаем доход.

За 2009 г. е установено от заключението на вещото лице, че на годишна база не е налице превишение на разходите над приходите и не е налице данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

По задълженията за осигурителни вноски за ДОО и ЗО, съдът за ревизирания период на 2007 г. е обосновал извод, че осигурителни вноски са дължими върху облагаемия доход от дейност като ЕТ, който е установил в размер на 6873.44 лева и че няма основание за определяне на такива вноски върху превишение на разходите над приходите, поради липсата на такова и поради неприложимостта на чл. 124а ДОПК за периода. С тези мотиви е отменил задължения за ДОО в размер на 1250.25 лева и за ЗО в размер на 329.75 лева и съответните лихви.

За 2008 г. в решението е прието, че установеното превишение от 166.63 лева не представлява осигурителен ход по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, както и че нормата на чл. 124а ДОПК не е приложима за периода. Съдът е съобразил влезлия в сила ревизионен акт, с който на лицето в качеството му на ЕТ "О. Д." за 2008 г. е определен облагаем доход от стопанска дейност в размер на 15 429.31 лева, авансово внесените от търговеца осигурителни вноски, както и дължимите върху посочения доход вноски за самоосигуряващо се лице и е отменил задължения за ДОО в размер на 1885.55 лева и за ЗО в размер на 514.24 лева и съответните лихви.

За 2009 г., предвид липсата на превишение на разходите над приходите на годишна база, съдът е приел, че не е налице основание за определяне на допълнителни осигурителни вноски. Размерът на отменените задължения за ДОО - 3758.40 лева и за ЗО - 1670.40 лева и съответните лихви е съобразен с авансовите вноски, направени от ревизираното лице в качеството му на ЕТ и с размера на дължимите такива, върху установения доход от стопанска дейност за 2009, с влезлия в сила ревизионен акт.

Решението в обжалваната част е правилно постановено.

Основното оплакване в касационната жалба е за неправилна преценка на доказателствата за получаването на сумата от 14 500 лева в заем на 12.06.2006 г. от Д. Д. - баща. Изводите на съда, че е доказано даването на сумата в заем, както и че бащата е разполагал с доходи, които позволяват спестяването на такава сума, се подкрепят от доказателствата по делото. Съдът е обсъдил задълбочено и подробно събраните по делото писмени и гласни доказателства, във връзка с писмените обяснения на трето лице - Ю. П. и правилно е приел, че общият размер на доходите на бащата от пенсия и от аренда на земеделска земя, позволяват спестяването на сумата от 14 500 лева. Преценката за разполагаемост на средствата, съдът е основал на представените по делото писмени доказателства за размера на получаваната пенсия и размера на доходите от аренда (наем) на земеделска земя, като е съобразил и обичайният годишен размер на разходите за живот и издръжка на Д. Д.. Даването на сумата се потвърджава както от показанията на св. Д., така и от писмените обяснения по чл. 57 ДОПК, дадени в хода на ревизията от Ю. П..

Съдът е обсъдил възражението на директора на дирекция ОДОП - В. Търново, че договорът за заем от 12.06.2006 г. е без достоверна дата, тъй като е представен с възражението срещу ревизионния доклад, съставен в първоначалната ревизия. Следва да бъдат споделени изводите му, че произхода на средствата, предоставени между роднини по права линия се установява с всички доказателствени средства, включително свидетелски показания, по арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК. В тази връзка съдът е дал вяра на събраните по делото гласни доказателства, като ги е обсъдил във връзка с надлежно събраните при ревизията писмени обяснения от Ю. П.. Правилно е приел, че в обясненията по чл. 57 ДОПК се съдържат конкретни данни за периода, в който заемът е предоставен, за размера и предаването на сумата, както и възприемането на тези обстоятелства от третото лице. Въз основа на така установените факти, правилно съдът е приел, че сумата от 14 500 лева е получена в заем от ревизираното лице през юни 2006 г.

Другото възражение в касационната жалба е, че тази сума не е била разполагаема на лицето към 01.01.2007 г., тъй като е изразходвана преди тази дата - на 03.09.2006 г. за покупка на лек автомобил на стойност 8 000 лева и на 27.12.2006 г. за мебели на стойност 1 416.67 лева. Тези обстоятелства се сочат за първи път с касационната жалба. В писмените бележки пред първата инстанция твърдението, че сумата е разходена е основано единствено на показанията на св. Д., че предоставения заем е бил необходим на сина му във връзка с кабинета и магазина на ревизираното лице и е обсъдено при постановяването на съдебния акт.

Правилно съдът е приел за недоказано разходването на сумата от 14 500 лева преди 01.01.2007 г. Неоснователен е доводът за неправилно разпределение на доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство и че на администрацията се възлага доказването на отрицателни факти. За наличието на разполагаеми парични средства в началото на ревизирания период, доказателствената тежест се носи от ревизираното лице, което твърди това обстоятелство. В случая О. Д. е установил, че е получил сумата от 14 500 лева в заем от баща си през юни 2006 г. Твърдението, че тази сума е разходена за периода от юни до 01.01.2007 г. е за положителен факт, като тежестта за установяването му, се носи от страната, която го твърди - в случая от директора на дирекция ОДОП.

По отношение на сумата от 1 416.67 лева от приложения по преписката амортизационен план на ЕТ "О. Д." за 2007 г., се установява, че мебели на стойност 1 416.67 лева са заведени на 27.12.2006 г. като актив на едноличния търговец с инвентарен № 206003 и за този актив предприятието на търговеца е отчитало амортизации в следващи периоди. Следователно разходът за придобиване на мебели от 27.12.2006 г. е за придобиване на актив на търговското предприятие, а не на разход на физическото лице. За сумата от 8000 лева в преписката е приложена фактура № 75/03.09.2006 г. за покупка от О. Д. на л. а. С. В. на стойност 8 000 лева, но не са налице доказателства за плащането по тази фактура. В декларацията по чл. 124, ал. 3 ДОПК е посочено придобиването на МПС на такава стойност, но в събраните по делото доказателства за предоставяне на сумата от 14 500 лева не се съдържат данни да е предназначена за покупка на автомобил. По делото няма доказателства за доходите и разходите на лицето преди 01.01.2007 г., включително и такива за недостиг на парични средства към 31.12.2006 г., за да се приеме, че заемът от 14 500 лева е единствената разполагаема сума на ревизираното лице за 2006 г., от която следва да се приспадне разход за покупка на МПС в размер на 8 000 лева.

По тези съображения и с оглед забраната за нови фактически установявания в касационното производство по чл. 220 АПК, настоящият състав намира, че съдът е извършил преценката на доказателствата по делото в съответствие с процесуалните правила и законосъобразно е приел за начално салдо сумата от 16 400 лева /1 900 + 14 500/. Поради това правилно съдът е кредитирал заключението на вещото лице във варианта, в който тази сума е включена в разполагаемите парични средства на лицето. На това основание законосъобразен е изводът, че за 2007 г. не се установява несъотвествие на имущественото състояние на лицето по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което да формира данъчна основа за доходите с неустановен произход. За 2008 г. вещото лице е установило паричен недостиг в размер на 166.63 лева. Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК В случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Правилно съдът е приел, че сумата от 166.63 лева не представлява явно и съществено превишение на разходите спрямо размера на получените средства, поради което не представлява облагаем доход по ЗДДФЛ. За 2009 г. обосновано съдът е приел, че не се установява превишение на разходите над доходите на лицето към 31.12.2009 г. Видно от ревизионния акт, данъчната основа за доходите на физическото лице се формира въз основа на разходи от м. 01.2009 г.

Решението е правилно и в частта на отменените задължения за осигурителни вноски. Правилно съдът е преценил, че нормата на чл. 124а ДОПК не намира приложение за периоди преди влизането й в сила. В този смисъл е и тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 3/2015 г.

При определяне размера на недължимите вноски, съдът е съобразил липсата на данъчна основа за доходи от други източници, както и размера на внесените и дължими осигурителни вноски върху осигурителен доход от дейност като ЕТ, установен с влязъл в сила ревизионен акт. В съотвествие с чл. 155 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК съдът е указал на страните кои факти са му служебно известни и не подлежат на доказване. В тази връзка е съобразил влязлото в сила решение № 468/19.11.2014 г. на АСВТ по адм. дело № 321/2014 г., с което е потвърден ревизионния акт на ЕТ "О. Д." и установените доходи от дейност на ревизираното лице като едноличен търговец за процесните периоди.

От изложеното следва, че не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението в частта, в която е отменен ревизионния акт, следва да се остави в сила.

При този изход на спора, разноски на касационния жалбоподател не се дължат. На ответника по касация следва да се присъдят разноски за изготвяне на отговор по касационната жалба, без явяване в съдебно заседание, в размер на 700 лева съгласно представеният договор за правна помощ и съдействие от 25.09.2016 г.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,