Решение № 506 от 19.01.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10941/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от „Вояджър резорт лимитед“ ЕООД срещу решение № 16474/14.05.2025 г., постановено по адм.д. № 1771/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22002222000025-091-001/30.09.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на дружеството, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО за 2015 г. в размер на 94 721, 23 лв. и лихви за забава в размер на 62 470, 97 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендират се разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22002222000025-020-001/05.01.2022 г., издадена от началник на сектор в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на „Вояджър резорт лимитед“ ЕООД, за определяне на задълженията му за корпоративен данък по реда на ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад № Р-22002222000025-092-001/30.09.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22002222000025-091-001/30.08.2022 г. Установено е, че извършваната дейност от дружеството през ревизираните периоди е свързана с покупко-продажбата на финансови инструменти – акции, чрез инвестиционен брокер. Независимо от обстоятелсттвото, че в хода на ревизионното производство до дружеството е било изпратено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, облагането е осъществено по общия ред. В хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка на инвестиционен посредник „Капман“ АД, във връзка със сключен договор с ревизираното дружество № 81978 от 19.11.2014 г. Установено е, че на 06.04.2015 г. са прехвърлени по собствена сметка на ревизираното дружество в Централен депозитар АД 1 338 041 обикновени безналични акции от емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ. Била е извършена и насрещна проверка на инвестиционния посредник Интеркъпитал маркетс АД, представен е договор за брокерски услуги, сключен между ревизираното дружество и инвестиционния посредник. Единствената сделка на клиента е от 02 октомври 2015 г., като е представен договор за покупко - продажба на финансови инструменти, сключен между ревизираното дружество в качеството му на продавач е Роснефтехим България ЕАД в качеството му на купувач. Предмет на договора е покупко-продажбата на финансови инструменти, а именно 1 338 041 броя поименни безналични акции от капитала на Хелт енд уелнес АДСИЦ, регистрирани за търговия на Българска фондова борса АД. С номинална стойност на една акция 10 лв. Страните са договорили цена на акциите 1338, 04 лв. за целия пакет, или 0,001 лв. за една акция. Съгласно договора прехвърлянето на собствеността на извънборосов пазар ще бъде осъществено чрез инвестиционния посредник Интеркапитал маркетс АД, като страните се съгласяват сделката да се извърши без парично разплащане при инвестиционния посредник, респективно без паричен сетълмент в Централен депозитар АД. В хода на ревизионното производство е извършена насрещна проверка и на Хелт енд уелнес АДСИЦ. От дружеството е изискана информация за отразените в акционерното дружество прехвърляния, по отношение на акциите, собственост на ревизираното дружество. Исканата информация не е представена. Изискана е информация и от Централен депозитар АД. Съгласно получения отговор дружеството е притежавало 1 748 741 броя акции от емисията на Хелд енд уелнес АДСИЦ. Към 31 декември 2015 г. дружеството не е притежавало финансови инструменти, регистрирани в Централен депозитар АД. Представена е справка от регистъра на операциите с финансови инструменти, в която на 2 октомври 1015 г. е вписана сделка – трансфер на 1 338 041 броя акции, емисия Хелт енд уелнес АДСИЦ, с брокер Инеркапитал маркет АД, продавач ревизираното дружество и купувач Руснефтехим България АД. Установено е, че за финансовата 2015 г. е осчетоводило по кредита на счетоводна сметка 123 печалби и загуби от текущата година сумата в размер на 502678, 2 лв., представляваща преоценка на ценни книжа по цена на затваряне на БФБ в последния работен ден от периода на отчета. Установено е, че по счетоводна сметка 511 финансови активи, държани за търгуване с аналитична сметка 511/1 ценни книжа, началното дебитно салдо към 01.01.2015 г. е в размер на 2 465 724, 81 лв., крайно дебитно салдо към 21.12.2015 г. 1 887 206, 45 лв. Съгласно представена аналитичност на сметка 511/2 ценни книжа към 01.01.2015 г. са налични 11 748 741 броя акции на Хелт енд уелнес АДСИЦ, а към 31.12.2015 г. са налични 11 338 041 броя от същите. Видно от дневника на сметка 511/1 за ревизирания период е отчетена единствено продажба на 410 700 броя акции, като на 06.01.2015 г. е формиран приход в размер на 49 285 лв. При съпоставка на събраните доказателства за операциите по сметките за финансови инструменти с отчетените от ревизираното дружество, са установени неотчетени продажби на ценни книжа с емитент Агрия груп холдинг АД – 180 бр. и с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ – 1 338 041 бр. Същите ревизираното дружество отчита като налични към 31.12.2015 г., но съгласно събраните доказателства на 06.04.2015 г., чрез брокер Капман АД са регистрирани три сделки, осъществени на БФБ за продажба на общо 180 броя акции с емитент Агрия груп холдинг АД при цена на една акция 11, 100 лв., на 02.10.2015 г. чрез брокер Интеркапитал маркетс АД е регистрирана сделка за продажба на нерегулиран извънборсов пазар на 1 338 041 броя акции с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ при цена на една акция 0.001 лв. Посочените две сделки не са намерили счетоводно отражение при ревизираното дружество. Установено е по данни, предоставени от инвестиционния посредник Капман АД, че ревизираното дружество придобива акциите с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ – 1 748 741 броя на 09.12.2014 г. на регулиран пазар при цена 0.112 лв. на 06.01.2015 г. на нерегулиран борсов пазар ревизираното дружество продава 410 700 броя акции при единична цена 0.120 лв. на свързаното лице Вояджър спа резорт ЕООД. При проверка на данните за сключени сделки на регулиран пазар органите по приходите са установили, че средната борсова цена на акциите с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ за периода е 0.112 лв. Установено е, че на 02.10.2015 г. ревизираното дружество продава на Руснефтехим България ЕАД останалите 1 338 041 броя акции при единична цена 0.001 лв. или 1338.04 лв. за целия пакет. Органите по приходите са установили, че страните по сделката са свързани лица, тъй като по данни от търговския регистър към момента на сделката, едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество е РНК Трейдинг ЕООД, с настоящо наименование Грийнуд ЕООД, а едноличен собственик на капитала на последното е купувачът Руснефтехим България ЕАД, с наименование Рашфорд ЕАД. При проверка на данните за сключени сделки с акции с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ на регулиран пазар в посочени интернет сайтове, органите по приходите са установили, че последната сделка е на 01.04.2026 г. при цена от 0.25 лв. за акция. Като исторически данни за периода са регистрирани следните сделки – на 17.03.2015 г. за цена 1, 62 лв., на 22.04.2015 г. – на цена от 0.700 лв., на 27.04.2015 г. – цена от 0.80 лв, на 17.03.2015 г. на цена 0.680 лв. и 01.04.2016 г. 0.25 лв. Органите по приходите са установили, че съгласно данните от ценова статистика в един от посочените сайтове, средната борсова цена на акциите с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ за периода от 01.01.2015 г. до 02.10.2015 г. е 0.829 лв. и съществено се различава от договорената между свързаните лица цена от 0.001 лв. на акция. Органите по приходите са приели, че сделката, която ревизираното дружество фактически не отчита попада в хипотезата на глава 4 от ЗКПО. Приели са, че българската фондова борса отговаря на условията за активен пазар и средната борсова цена на същите акции следва да бъде приета за пазарна цена. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО финансовият резултат на дружеството е увеличен със сума в размер на 1 109 235, 99 лв. – приетата за пазарна цена на акциите по сделката от 02.10.2015 г., 1 338 041 бр. х 0.89 лв. по реда на чл. 78 от ЗКПО, финансовият резултат на ревизираното дружество е преобразуван и със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени, както следва – в посока увеличение със сумата на неотчетените приходи от операции с финансови активи в размер на 83 668, 66 лв. по реда на чл. 44, ал. 1 от ЗКПО финансовият резултат е намален с печалбата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на параграф 1, т. 21 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, определена като положителна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти общо в размер на 30 384, 66 лв. На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО органите по приходите не са признали и начислените амортизации за транспортни средства общо в размер на 1176, 03 лв. В резултат на така описаните корекции, при декларирана от дружеството данъчна загуба в размер на 16 624, 74 лв. е установена данъчна печалба в размер на 947 21, 29 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния ат, жалбата на дружеството е отхвърлена като неоснователна. Съдът не е кредитирал заключението на изслушаната по делото съдебна експертиза, приел е липсата на основание да се приеме, че именно сделката от 27.04.2015 г. следва да е определяща поради обстоятелството на времевата й близост. Съобразил е, че между тази сделка и осъществената между свързани лиза има повече от 6 месеца, съобразил е и това, че вещото лице не е коментирало защо не се прилага цената от сделката, извършена на 22.04.2015 г., сключена при цена от 0.700 лв. на акция, при разлика между двете сделки от 5 дни. Съобразил е изводите си с чл. 64 от наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, съгласно който при прилагане на методите за определяне на пазарните цени, органът по приходите може да събира и анализира допълнителна информация, различна от предоставената от задълженото лице – статистическа, борсова, митническа и всякаква друга информация за анализиране на сделките между свързани лица и сделки, чрез които се постига отклонение от данъчно облагане. Съдът е обосновал изводите си и с чл. 116, ал. 5 от ДОПК, съгласно който при прилагане на методите за определяне на пазарните цени, органите по приходите използват и данни за борсови цени, посочени в статистическите справочници или други издания. Приел е, че ценовата статистика показва средна цена от 0.829 лв. на акция за периода, която стойност е възприета и от органите по приходите. Обосновал е изводите си и с чл. 116, ал. 2 от ДОПК, като е приел приложимостта на чл. 116, ал. 7 от ДОПК. Приел е, че поради липсата на доказване от страна на ревизираното дружество по чл. 116, ал. 2 от ДОПК, не следва да се приеме, че определената цена от 0.001 лв. на акция съответства на пазарните цени за периода. Решението е правилно. Спор между страните по отношение на фактите не е съществувал, същите правилно са установени от първоинстанционния съд. Установено е по данни, предоставени от инвестиционния посредник Капман АД, че ревизираното дружество придобива акцииите с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ – 1 748 741 броя на 09.12.2014 г. на регулиран пазар при цена 0.112 лв. На 06.01.2015 г. на нерегулиран борсов пазар ревизираното дружество продава 410 700 броя акции при единична цена 0.120 лв. на свързаното лице Вояджър спа резорт ЕООД. Установено е, че на 02.10.2015 г. ревизираното дружество продава на Руснефтехим България ЕАД останалите 1 338 041 броя акции при единична цена 0.001 лв. или 1338.04 лв. за целия пакет. Страните по сделката са свързани лица, тъй като по данни от търговския регистър към момента на сделката, едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество е РНК Трейдинг ЕООД, с настоящо наименование Грийнуд ЕООД, а едноличен собственик на капитала на последното е купувачът Руснефтехим България ЕАД, с наименование Рашфорд ЕАД. Оплакването, съдържащо се в касационната жалба е обосновано с обстоятелството, че са били събрани данни за само 5 сделки с акции на Хелт енд уелнес АДСИЦ на регулиран пазар, която статистика не можела да се приеме за средна борсова цена на акциите за периода 01.01.2015 г. – 02.1.2015 г. определя се като неправилно разбирането на първоинстанционния съд приел за приложимост и значение на наредбата единствено във вътрешнослужебните отношения в рамките на приходната администрация, но не и за установяване на обективната истина при упражняване на правото на защита н ревизираното дружество. Обосновава се разбирането, че за да се установи отклонение от данъчно облагане, органите по приходите следва да сравнят обичайна сделка от същия вид, като в процесния случай сравнението следва да бъде с подобна сделка на извънборсов пазар за съпоставим пакет от акции, а не с единични сделки на борсов пазар за минимални бройки акции. Действително, за да се обоснове приложението на чл. 15 от ЗКПО с разбирането на основанието за преобразуване по ЗКПО е необходимо да се извърши сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която при равни други условия, т.е. при наличие на съпоставимост, условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. При съобразяване на събраните по делото доказателства са правилни изводите на първоинстанционния съд, че дружеството е извършило търговска сделка със свързано лице, по цена, която се отличава от пазарните. Съгласно параграф 1, т. 14 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, пазарна цена е цената по смисъла на параграф 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, а именно сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са посочени в параграф 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на разбирането на органите по приходите за определяне на пазарна стойност на сделката към датата на продажбата на акциите по договора от 02.10.2015 г. Редът и начините за прилагането на методите за определянето на пазарни цени, се определят с наредба Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Съгласно чл. 64 от наредбата, при прилагане на методите за определяне на пазарни цени, органът по приходите може да събира и анализира допълнителна информация, различна от предоставената от задълженото лице, като статистическа, борсова, митническа и всякаква друга информация, необходима за анализиране на сделките между свързани лица и сделки, чрез които се постига отклонение от данъчно облагане. Съобразно чл. 116, ал. 5 от ДОПК, при прилагане на методите за определяне на пазарните цени органите по приходите използват и данни за борсови цени, данни, посочени в статистически справочници или други издания, съдържащи специализирана ценова информация. Съгласно ал. 7, при прилагането на ал. 5 и ал. 6, органът по приходите е длъжен да посочи борсата, изданието, администрацията, международната организация, съответно интернет страницата – източник на информацията, като приложи заверено от него копие или разпечатка, съдържаща съответните данни. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт, като органите по приходите са определили пазарната продажна цена въз основа на данните на сключени сделки с акции с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ на регулиран пазар – Българската фондова борса, като са конкретизирани източниците на информация - интернет сайтове www.infostock.bg и www.investor.bg. Правилно първоинстанционният съд е съобразил изводите си и с данните за сключени сделки на регулиран пазар – проверка в интернет сайт на Инфосток БГ и Инвестор БГ с акции с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ, като е съобразил, че като исторически данни за периода от 01.01.2015 г. до 01.06.2016 г. са били регистрирани следните сделки – на 17.03.2015 г. на цена 1,62 лв., на 22.04.2015 г. – 0.700 лв., на 27.04.2015 г. – 0.080 лв., на 17.03.2015 г. – 0.680 лв., на 01.06.2016 г. – 0.25 лв. По този начин на база на данните от ценова статистика, средната борсова цена на акциите, с емитент посоченото търговско дружество за периода 01.01.2015 г. – 02.10.2015 г. е 0.829 лв. Съобразява се обстоятелството, че страните свързани лица с представения договор са договорили цена на прехвърляните акции за 0.001 лв. за една акция или 1338, 04 лв. за целия пакет от акции. Съобразява се и параграф първи, т. 2 от допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството, съгласно който справедлива цена е сумата, за която един актив може да бъде заменен или един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделка продавач и купувач. Тя е продажна, борсова цена, или пазарна цена. Съгласно т. 8.2 от счетоводен стандарт 32 финансови инструменти, справедливата стойност на финансовия инструмент се изчислява надеждно, когато за даден финансов инструмент има публикувана ценова котировка на активен пазар. Тази съдебна инстанция определя като правилно разбирането, че Българската фондова борса отговаря на условията за активен пазар по т. 8 от международен счетоводен стандарт 38 нематериални активи – пазар, в който съществуват всички от следните условия – обектите, търгувани на пазара са еднородни, във всеки един момент могат да бъдат намерени желаещи купувачи и продавачи, цените са обществено достояние. Следователно е налице съществена разлика в цената за един брой акции по договора от 02.10.2015 г. и средната борсова цена на същите акции, която правилно е приета за пазарна цена, което установява отклонение от данъчно облагане. Изводите на първоинстанционния съд са правилни при съобразяване на приложимостта на чл. 15 от наредбата, съгласно който в случаите, когато се използват няколко съпоставими неконтролирани сделки, полученият резултат включва съответен брой стойности на цена или печалба – редица от пазарни стойности. Съгласно чл. 15, ал. 2 от наредбата, редицата от пазарни стойности се състои от резултатите от всички неконтролирани сделки, за които е налице или е постигната в резултат на корекциите по чл. 11 достатъчна степен на съпоставимост. При условие, че правилно е приета борсовата цена ката пазарна цена, при прилагането на чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от наредбата е определена средна борсова цена на акциите с емитент Хелт енд уелнес АДСИЦ за периода от 01.01.2015 г. до 02.10.2015 г. 0.829 лв., която съществено се отличава от договорената между свързаните лица цена от 0.001 лв. на акция. При съобразяване на приложимостта на чл. 15 от наредбата не е налице стойност, изчислена просто аритметически, както се посочва в касационната жалба, а е налице редица от пазарни стойности, които са използвани от органите по приходите за определяне на пазарна цена. Съобразява се и посочения към чл. 15 пример 1 - установени по примера са осем потенциални съпоставими сделки, в които участват независими лица. Тъй като цената по сделката между свързаните лица попада извън редицата от пазарни стойности и не може да се установи точка от редицата, която отразява факти и обстоятелства, съответстващи в най-голяма степен на условията при контролираната сделка, резултатът от контролираната сделка се приравнява спрямо средноаритметичната стойност на стойностите в редицата. Действително, съгласно Закона за пазарите на финансови инструменти, сделките с финансови инструменти, включително извънборосовите подлежат на отчетност и регистрация – чл. 92. Регламентацията е и в правилника на Централен депозитар АД Раздел регистрация на сделки извън регулиран пазар. Съобразява се и чл. 127, ал. 1 от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, съгласно който правото на собственост и прехвърляне на ценни книжа има действие от регистрацията ва Централен депозитар. С друго от оплакванията си касационният жалбоподател вероятно претендира осъществената сделка между свързани лица по продажбата на акциите като блокова такава. Действащата нормативна уредба не съдържа дефиниция на понятието блокова сделка. Такава се е съдържала в параграф 1, т. 24 от правилника на Българската фондова борса, редакция 2007 г. Този вид сделка с ценни книжа се развива на нерегистрирания пазар между търговците и представлява предварително уговорена между продавача и купувача извънборсова сделка за големи количества акции, която се третира като борсова сделка след обявяването й като такава на борсата. Според чл. 1 от приложение 1 правила за извършване на блокови сделки, в сила към 2007 г., сделки за големи обеми от ценни книжа или ценни книжа, представляващи голяма част от капитала на дружеството, могат да бъдат двустранно договаряни между членовете извън пода на борсата и извън часовете за борсова търговия, като сделка от този тип се определя за блокова търговия и се третира като борсова, след като бъде обявена на борсата. В процесния случай липсват твърдения или доказателства за предварителното уговаряне и кореспонденция между страните за продажбата на акциите при установените непазарни условия, както и информация в този смисъл от борсата. При условие, че се твърди извършването на т.нар. блокова сделка с акции, не се установява също така изпълнението на задължението за уведомяване по чл. 145 от Закона за публичното предлагане на ценни книжа. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника по спора и същото е основателно. Следва да се присъдят разноски в размер на 5598, 49 евро. С оглед на фактическата и правна сложност на спора, възражението за прекомерност е неоснователно. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение