Решение № 13608 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9903/2016 г.

Решение № 13608 от 9.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9903/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на И. К. М. и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. при Централното управление (ЦУ) на НАП срещу решение № 1632 от 19.07.2016 г., по адм. дело № 3636/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В.. Със съдебното решение е отменен Ревизионен акт № 271301231/12.07.2013 г., поправен с РА № 1331522/30.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В., в частта, с която е потвърден, респ. изменен с Решение № 682/14.11.2013 г. на директор на дирекция "ОДОП"-В. при ЦУ на НАП, с която на И. К. М. са определени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2006 г. за разликата над 9050.05 лв до размера от 40 434.71 лв и съответните лихви за забава, както и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. за разликата над 11515.01 лв. до размера 15 963.07 лв. и съответните лихви за забава, а в останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена, като неоснователна. К. И. К. М. обжалва решението в частта, в която жалбата му е отхвърлена. Изтъква касационни основания, квалифицирани от съда като такива по чл. 209, т. 3 АПК - съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. Твърди, че съдът не е съобразил допуснатите в хода на ревизионното производство нарушения, които опорочават изводите на органите по приходите, както и че решението не е съобразено със събраните доказателства. Поддържа, че съдът не е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса. Изтъква, че не са налице основанията на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Счита, че неправилно не са съобразени представените доказателства за получени заемни средства и техния произход. Иска решението и РА да бъдат отменени. Претендира разноски. Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП оспорва решението в частта, в която РА е отменен. Твърди, че същото е необосновано и противоречи на материалния закон. Счита, че изводите на съда противоречат на логическата връзка между фактите, както и че доказателствата по делото не са обсъдени в съвкупност и изведените въз основа на тях факти са изопачени. Поради това моли решението в обжалваната част да бъде отменено, а жалбата - отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Всяка от страните оспорва касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и наведените с тях доводи, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, счита жалбите за процесуално допустими, а по същество намира следното: С РА на И. К. М. са определени допълнителни данъчни задължения: за 2006 г. - данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 40 434.71 лв. и лихва за забава - 29 739.95 лв.; и за 2007 г. - данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 18 884.31 лв. и лихва за забава - 11 209.71 лв. В резултат на административното обжалване на РА по реда на чл. 117 и сл. от ДОПК, директорът на Дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП се е произнесъл с Решение № 682/14.11.13 г., с което е потвърдил РА за определените данъчни задължения за 2006 г. в размер на 40 434.71 лв. и лихва - 29 739.95 лв. и е изменил РА в частта за определени данъчни задължения за 2007 г., като е определил данък по чл. 48 от ЗДДФЛ общо в размер на 15 963.07 лв. и лихва за забава - 9 475.67 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, поради преценка за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото й състояние за ревизирания период. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Формирани са парични потоци, в които е направена съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице. В приходната част са посочени доходи от трудови правоотношения, от друга стопанска дейност, заемни средства и необлагаеми доходи. От сбора между сумите по приходната част плюс наличните в началото на всяка година парични средства и средства по банкови сметки са извадени направените разходи, както и наличните в края на всяка година парични средства и средства по банкови сметки. По този начин са формирани отрицателните салда, послужили за основание да бъде установено несъответствието по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При тези данни съдът е счел за установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред, тъй като декларираните и установени приходи на ревизираното лице не съответстват на неговото имуществено и финансово състояние, като приходите не могат да покрият направените разходи за 2006 г. и 2007 г. Решението е правилно. Не са налице посочените касационни основания. Правилно съдът е счел, че всички процесуални действия в хода на ревизията са извършени в срока определен за това. Обстоятелството, че съществени за спора доказателства са събрани в последния ден от първоначално определения срок на ревизията и съответно са дали основание за нови проверки и удължаване срока на ревизията с още два месеца не променя крайния извод на съда, още повече, че той самостоятелно, като съд по същество, е изследвал относимите за спора предпоставки на чл. 122 ДОПК. Относно началното салдо на паричните средства на 01.01.2006 г., в съответствие с доказателствата е прието, че липсват доказателствата доходите, получени от съпругата на ревизираното лице в периода 1994-1999 г. да са били налични към посочената дата. Това е положителен факт, който предвид изминалия период от време - от 7 до 12 години, и то период на финансова криза инфлация, подлежи на доказване именно от ревизираното лице. Не са представени доказателства че сумите са били налични по банкови сметки или в брой, и то в посочения размер. Както органите по приходите, така и съдът са изследвали паричните потоци на ревизираното лице и неговото домакинство за достатъчно дълъг период преди ревизираните периоди, за да установят началните салда. Относно сума, декларирана с декларация от 28.06.2013 г. съдът е съобразил, че липсват доказателства за реално предоставяне на 31.12.2004 г. на сумите от 15 500 щатски долара; 30 000 евро и 25 000 лв. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Съпоставката обаче неправилно не е извършена от органите по приходите на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В посочения смисъл е и константната практика на Върховния административен съд. Правилно и в съответствие със задължението си да изясни спора от фактическа страна и да се произнесе по същество, съдът е възложил на допуснатата съдебно-икономическа експертиза да определи размера на доходите и разходите на лицето за процесните периоди. Решението е съобразено с изслушаните пред двата първоинстанционни състава експертни заключения, които не са оспорени по предвидения в закона ред. Съдът е счел за основателно възражението за неправилно изчисление на недостига към определени времеви моменти, като е изложил съображения, че същото следва да е на годишна база. Позовал се е на експертното заключение, като е възприел за правилни изготвените от вещото лице парични потоци и резултата от тях, които не са били оспорени в хода на процеса и във връзка с които не е искано събиране на нови доказателства. Съдът е извършил надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи и на тази база е направил обоснован извод, че са налице основанията на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие между приходи и разходи, но е преизчислил размера на дължимия данък и съответните лихви. Конкретни оспорвания относно точността на математическите изчисления не са правени в хода на процеса. Изразените в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" съображения по същество представляват несвоевременно оспорване на експертното заключение, във връзка с което не е поискано събиране на доказателства нито в първата инстанция, нито пред настоящата втора по реда касационна инстанция и такава по същество. Въз основа на установени данни съдът е определил данъчна основа, произтичаща от средства с недоказан произход в размер на 38068.58 лв; дължим данък доход по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 12000.67 лв.; начислен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2864.20 лв., внесен данък доход по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 2950.62 лв и данък за довнасяне в размер на 9050.05 лв. За 2007 г., съдът е извършил преизчисления, въз основа на експертното заключение, като е отчел неточности по отразяването на суми за консумативи и издръжка и съответно е коригирал паричните потоци. Съдът е възприел паричния баланс, изготвен от вещото лице. Въз основа на това е приел, че данъчната основа, произтичаща от средства с недоказан произход, следва да бъде определена в размер на 55198.26 лв. и дължим данък от жалбоподателя в размер на 11.515.01 лв. Решението не страда от посочените пороци и като правилно, следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора И. М. - на дирекция "ОДОП" съдебни разноски в размер на 1220 лв., предвид резултата от спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение