Решение № 14116 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10441/2016 г.

Решение № 14116 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10441/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП против Решение № 1617 от 10.08.2016 г. на Административен съд - П. по адм. д. № 2429 по описа за 2015 г., с което по жалба на Ж. В. К. - ЕТ "Ж. К." е отменен Ревизионен акт № Р-26-1401877-091-001/25.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 524 от 2.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП относно начислен ДДС в размер на 50440,69 лв. и лихви 31209,26 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 3615,57 лв. и лихва - 1052,62 лв.; за 2009 г. в размер 1323,21 лв. и лихви - 528,43 лв.; вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 1841,81 лв. и лихви 2283,49 лв. за 2008 г. - 4284 лв. и лихви 4230,89 лв. и за 2009 г. 2432,50 лв. и лихва 1880,67 лв.; вноски за здравно осигуряване за 2007 г. в размер на 650,05 лв. и лихви 498,24 лв., за 2008 г. -1440 лв. и лихви - 886,52 лв. и за 2009 г. - 1497,30 лв. и лихва - 752,50 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за 2007 г. - 559,31 лв. и лихва - 693,44 лв., за 2008 г. - 1260 лв. и лихва - 1244,38 лв. и за 2009 г. - 1065,81 лв. и лихва - 824,02 лв. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи на съда относно недоказването на укрити приходи от продажби на стоки, закупени от ревизирания ЕТ, неправилно възлагане на тежест на доказване на органите по приходите за доказване на реалността на покупките от посоченото дружество; необосновано съдът приел, че не са доказани предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред. Касаторът твърди, че е игнорирано признанието от страна на доставчиците на извършването на доставките, заедно с данните за плащането по тях, за начина на заявяването им и транспортирането на стоката, а кредитираното от съда експертно заключение само потвърдило установения при ревизията факт, че ревизираното лице не е отразило счетоводно процесните покупки, следващата продажба на които е причината за укритите приходи. Излагат се и съображения във връзка с неправилно приложение на чл. 122-124а ДОПК. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Ж. В. К. - ЕТ "Ж. К." оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на контрол пред АС е бил посоченият РА, с който по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради данни за укрити приходи и констатации, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на облагаемата данъчна основа, на РЛ са определени посочените по-горе данъчни задължения, поради събрани доказателства за издадени фактури от страна на "Хлебозавод" АД, "Х. Т." ЕООД, "И. Т. Д." ЕООД, "Касика" ЕООД, "И. Б." ЕООД, "МИК" ООД, "Максксо дистрибушън" ЕООД, "Д. Х." АД, "В. Б." ЕООД, "Авенди" ОООД, ЕТ "Щ.-А. А.", "Е." ООД, "Маридиан" ООД, "Тоби" ООД, "К. О." ЕООД, "В." ООД, "Кристал" ООД, "Е. Д." ЕООД, "Б. Б." ООД, "Г. Бриз-97" ЕООД, "Бебелан" ООД, "Лавена" АД, ЕТ "В. В." на РЛ с предмет различни хранителни продукти, цигари, козметика, детски стоки и др., които не са осчетоводени при получателя, съответно последният е укрил приходите от последващата продажба на стоката. Въз основа на това е направен извод, че закупените по процесните фактури стоки са продадени, а приходът от продажбите не е отчетен в счетоводството на ревизираното лице. Прието е, че стоките са бързооборотни и са продадени през данъчния период на тяхната покупка. Размерът на укритите приходи е определен, като отчетната стойност на стоките е увеличена с декларираната от жалбоподателя средна търговска надценка на съответния обект. От анализа на горното е прието наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. На база така установения размер на укритите приходи е установено, че ревизираното лице дължи допълнително ДДС върху данъчна основа, представляваща данъчната основа на получените доставки, увеличена с използваната от жалбоподателя търговска надценка. В резултат, на основание чл. 86 от ЗДДС, върху установената данъчна основа за всеки данъчен период, е начислен ДДС за ревизирания период и съответни лихви. В хода на ревизията са изготвени справки за паричните потоци за ревизирания период и е констатирано превишаване на извършените от ревизираното лице разходи над получените парични средства, като превишението е обложено като доход по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. На основание чл. 124а, във връзка с чл. 123, ал. 1 от ДОПК, е прието, че размерът на превишението представлява доход от дейност на самоосигуряващо се лице и следва да се определят и дължимите от лицето ЗОВ за периода 2009 - 2013 г. Установено е, че лицето не е внасяло и дължими авансови осигурителни вноски. Експертът графолог в основно и допълнително заключение е изследвал положените подписи на проблемните фактури и е описал изводи си подробно в заключителната част. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза е установено, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Продадените стоки се отчитат стойностно. Има съответствие по оборотна ведомост на оповестените приходи от дейността на търговеца в ОПР и ГДД за процесните периоди и реализираните приходи, които се публикуват ежегодно. Изготвени са варианти с неосчетоводените фактури съгласно СГрЕ, които не съдържат подпис на жалбоподателя или на МОЛ в обекта на същия или подписът не е положен от жалбоподателя или МОЛ и втори, при който са изчислени неосчетоводени фактури за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., които съдържат подпис на жалбоподателя или на МОЛ в обекта на същия. Въз основа на втория вариант е установено, че ревизираното лице е достигнал оборот за задължителна регистрация по ЗДДС - месец декември 2008 г. Вещото лице е посочило размера на дължимото ДДС за всеки месец. Констатиран е и недостиг на парични средства или превишение на разхода над прихода на пари на ревизираното лице през 2008 г. - 4 410.83 лв., но след приспадане на дължимите осигурителни вноски е установено, че данъчната основа е нула и данък не се дължи. За останалите периоди вещото лице не е установило недостиг на парични средства. За да уважи жалбата на ревизираното лице първоинстанционният съд е приел, че в тежест на органите по приходите е било доказването на реални доставки по откритите у доставчиците фактури с получател - ревизираното лице. Счел е, че посоченият факт с правно значение не е бил доказан относно продажбата на посочените родово-определени вещи, тъй като не е доказано фактурите да носят подписа на РЛ, няма доказателства за предаването и транспортирането на стоката, приетата съдебно-счетоводна експертиза не е установила осчетоводяване на фактурите при РЛ. Съответно за неправилно е счетено облагането по ЗДДС и ЗДДФЛ на база така установените приходи. Във връзка с установеното при ревизията превишение на разходи над приходи за процесния период, съдът е извършил преизчисления, като е приел въз основа на събраните писмени доказателства и свидетелски показания, че е доказано предоставяне на средства на ревизираното лице. При това е установено, че не е налице недостиг на парични средства за покриване разходите на лицето. Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП е частично основателна. Част от издадените от "Д. Х. АД фактури, подробно описани в заключението на съдебно-графическата експертиза носят подпис на получател. Подписани са и фактурите, издадени от "Е.", "К. О." и "Бебелан". И четиримата доставчици са потвърдили доставянето на стоката на ревизираното лице. При тези данни правилно е прието в РА, че ревизираното лице не е осчетоводило получени доставки от посочените доставчици. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е установило, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за регистрация по ЗДДС през месец декември 2008 г. и е определило размера на дължимия данък за следващите периоди. Поради това решението в частта относно облагането по ЗДДС за период месец декември 2008 г. - 31.12.2010 г. следва да бъде отменено, а делото - върнато на нов състав за определяне на дължимия данък по периоди и съответните лихви. В частта относно облагането по ЗДДС за периода 15.01.2008 г. - 15.12.2008 г. решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с неподписаните от ревизираното лице фактури, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения по чл. 56 от ДОПК. Липсват пътни листа, удостоверяващи транспортиране до обекти на ревизираното лице, както и банкови извлечения, договори, доказателства за плащан, приемо-предавателни протоколи. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Представените доказателства не са достатъчни, за да се приеме, че доставките са действително осъществени. Правилни са изводите на съда и по приложението на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Правилно и в съответствие със задължението си да изясни спора от фактическа страна и да се произнесе по същество, съдът е възложил на допуснатата съдебно-икономическа експертиза да определи размера на доходите и разходите на лицето за процесните периоди. Извършена е надлежна съпоставка между установените доходи и реално доказаните разходи и на тази база са направени нови изчисления на дължимите от ревизираното лице задължения. Експертизата не е оспорена. Правилно в паричните потоци са включени изтеглените от банкови сметки суми. Тезата на органите по приходите, че средствата по тези суми са изразходвани за строеж на магазин не са подкрепени с доказателства по делото, нито такива разходи са включени в паричните потоци. Конкретни оспорвания относно точността на математическите изчисления не са направени от страна на касатора. Съображенията на АСП относно приложението на чл. 124а ДОПК принципно са правилни. Съдът обаче е отменил изцяло РА в частта за осигурителните вноски, без да съобрази, че част от задълженията за ЗОВ не са определени по реда на чл. 124, ДОПК, а са дължими на основание чл. 6, ал. 7 КСО. Задълженото лице е подало декларация по чл. 1 от НООСЛБГРЧМЛ, в която е декларирало започване на трудова дейност като самоосигуряващо се лице и не е подало декларация за прекъсване на тази дейност. Видно е, че за процесните периоди са били определени ЗОВ не само на основание чл. 124а ДОПК, но и във връзка със задълженията му като самоосигуряващо се лице въз основа на декларирани от него данни. Вещото лице не е изчислило размера на тези вноски. По тези съображения решението в тази част следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд П. При новото разглеждане следва да бъде определен размера на дължимите и невнесени от ревизираното лице осигурителни вноски в качеството му на самоосигуряващо се лице, като за целта следва да бъдат използвани експертни знания. При този изход от спора на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 50 лв, съобразно уважения материален интерес. В. връзка с останалата част от спора разноските следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение