Решение № 1344 от 09.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11690/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Славчева, срещу Решение № 35067/24.10.2025 г., постановено по адм. дело № 10536/2024 г. по описа на Административен съд – София-град, с което по жалба на „ЦАПК Прогрес Груп“ АД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-29002921006915-091-001/08.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци“, потвърден с Решение № 1265/17.09.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че решението е постановено при игнориране на правнозначимите факти и обстоятелства, като съдът не е съобразил фактическите установявания и доводите, мотивирали издаване на спорния РА. Счита се, че съдебният акт е постановен в нарушение разпоредбите на чл. 180 и чл. 202 ГПК, както и че са изложени противоречиви мотиви. В подробно изложение аргументира тезата, че разпространението на софтуер за данъчни цели, съгласно § 1, т. 8 от ДР вр. чл. 195 ЗКПО, съставлява авторско и лицензионно възнаграждение, данък за което се удържа при източника. Изтъква се, че действително т. 14.4 от Коментара на Модела на СИДДО на ОИСР предвижда, че при сделки по разпространение на софтуер дистрибуторите, какъвто се явява и ревизираното дружество, не използват каквото и да е авторско право във връзка със софтуерния продукт, но Република България е изразила специална позиция, че не приема тази интерпретация, която е обвързваща съда. Оспорва като неправилен извода, че платци на дохода са крайните клиенти на Microsoft Ireland Opertions Ltd, опосредено чрез „ЦАПК Прогрес Груп“ АД, поради което доходите на ирландското дружество, макар да са от източник в страната, не са от авторски и лицензионни възнаграждения. Според касатора за качеството „платец на дохода“ релевантен е единствено фактът, че начисляването и изплащането на спорния доход от авторски и лицензионни възнаграждения е извършено от ревизираното дружество и именно към него ирландското дружество е издало процесните инвойси. Искането, поддържано и в съдебно заседание чрез пълномощника юрк. Станчева, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго – по същество, с което жалбата срещу процесния РА да бъде отхвърлена. Претендира разноски за две съдебни инстанции, включително за юрисконсултско възнаграждение. Ответникът – „ЦАПК Прогрес Груп“ АД, чрез пълномощника адв. Димитрова, в писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София-град е бил РА № Р-29002921006915-091-001/08.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци“, потвърден с Решение № 1265/17.09.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който по отношение на „ЦАПК Прогрес Груп“ АД са установени задължения по ЗКПО в размер на 2 297 672,84 лв. главница, ведно с 1 520 811,10 лв. лихви, за данъчните периоди от 01.10.2015 г. до 30.09.2016 г. В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на ревизираното дружество е свързана с осъществяване на научно-изследователска, развойно-внедрителна и сервизна дейност в страната; системна интеграция, включваща дизайн, разработване, инсталация и обслужване на компютърна инфраструктура и програмни системи на базата на Microsoft, както и инженеринг, обучение и други услуги в областта на информационните технологии. Въз основа на приобщените доказателства е установено, че „ЦАПК Прогрес Груп“ АД, в качеството му на изпълнител, предоставя на своите клиенти лицензионни права за ползване на софтуерни продукти на корпорация Microsoft, както и услуги по разработване и въвеждане на софтуерни системи и сървъри, софтуерни платформи и специализирано оборудване, съобразени с изискванията и нуждите на конкретния клиент. Дружеството сключва договори, предвиждащи предоставянето на услуги по абонаментна поддръжка на програмните продукти и на техническото оборудване. Лицензионните права (основно чрез предоставяне на т.нар. софтуерни ключове, предвиждащи ползването на определен брой програмни продукти от определен брой потребители), корпорация Microsoft предоставя чрез своя представител Microsoft Ireland Opertions Ltd, с което ревизираното дружество е подписало споразумение (Microsoft Channel Agreement) относно условията за предлагане на продуктите на Microsoft по определени програми. Като страна по споразумението „ЦАПК Прогрес Груп“ АД е оторизиран партньор за лицензионни решения (Licensing Solitions Partner) на Microsoft Corporation. Прието е, че съгласно т. 4, б. „б“ от Споразумението „ЦАПК Прогрес Груп“ АД е оторизирано да препродава, дуструбитира, продава или да се разпорежда с лицензиран софтуер в рамките на предназначената си територия. Въз основа на Споразумението ревизираното дружество сключва договори с крайни клиенти за продажба на заявени от тях продукти и услуги, които придобива от Microsoft Ireland Opertions Ltd. За тези доставки ирландското дружество издава инвойс фактури на „ЦАПК Прогрес Груп“ АД. За всяка отделна сделка между ревизираното дружество и краен клиент се сключва и лицензионно споразумение между Microsoft Ireland Opertions Ltd и крайния клиент. Крайните клиенти обикновено получават достъп до продуктите по електронен път от Microsoft Ireland Opertions Ltd. Продуктите, предмет на сделките, са софтуер и онлайн услуги, като под софтуер се разбира лицензирани копия на софтуер на корпорация Microsoft, посочени в списък с продукти. По този начин корпорация Microsoft ограничава крайните клиенти до използване на даден стандартизиран софутер в рамките на поръчаните количества за целите на дейността им. Прехвърляне на лицензии на крайните клиенти не е позволено, като те нямат право да разпространяват и да подлагат на промяна продуктите. За ревизирания период 01.10.2015 г. – 30.09.2016 г. дружеството е отчитало закупените лицензии по дебита на сметка 304 „Стоки“, като същите възлизат на 22 976 728,40 лв. Разходите, формиращи себестойността им, са отчитани по сметка 611/2 „Изписани стоки“. Стоките, при продажбата им, са изписвани по дебита на сметка 703/4 „Продажба по проекти“, т.е. дружеството ги заприхождава като стоки, но отчита единствено продажба на услуги. При така установената фактическа обстановка приходните органи са приели, че сумата 22 976 728,40 лв. представлява авторски и лицензионни възаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, поради което и на основание чл. 195, ал. 1 вр. чл. 12, ал. 5, т. 3 ЗКПО, за „ЦАПК Прогрес Груп“ АД, в качеството му на платец на дохода по см. на чл. 202, ал. 2 ЗКПО, е възникнало задължение да удържи и да внесе данък при източника за доходите на чуждестранни юридически лица. При оспорване на РА по административен ред, актът е потвърден в цялост от органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК. Мотивирано са отхвърлени възраженията на дружеството, според които „ЦАПК Прогрес Груп“ АД реализира печалба от комисионерство и в нито един момент не е притежавало или разполагало с авторските и лицензионни права, които се придобиват от крайния клиент. Решаващата инстанция е изложила съображения, че независимо от факта, че ревизираното дружество се явява посредник, който дистрибутира софтуер към крайните клиенти, е налице форма на търговско използване, съответно използване на авторски права върху получения софтуер. Посочено е още, че анализът на представените счетоводни справки, договори с клиенти и писмени обяснения налагат извод, че настоящият случай не попада сред изключенията, предвидени в § 1, т. 8, изр. второ от ДР на ЗКПО, които касаят само простото ползване на софтуера спрямо неговото предназначение за вътрешни нужди на „ЦАПК Прогрес Груп“ АД като краен потребител. Анализирано е търговското споразумение, като е прието, че то предоставя на дружеството неизключителното право да участва в определени лицензионни програми и да предоставя лицензиран софтуер, услуги, компоненти от документация и софтуерно обезпечение на клиенти. Прието е, че дружеството е оторизирано да препродава, дистрибутира, продава или другояче да се разпорежда с лицензиран софтуер, като по този начин има право да продава продуктите на Microsoft на крайни клиенти. Отделно е изтъкнато, че дружеството начислява в полза на Microsoft Ireland Opertions Ltd доходите за придобиване на лицензиите, поради което не може да се приеме, че се касае за комисионерство, съответно е налице използване на авторски права върху софтуер. Решаващият орган е изложил и съображения, според които приложение спрямо случая намира чл. 12, ал. 2 и ал. 3 от СИДДО с Ирландия, който регламентира облагане с данък на авторските и лицензионни възнаграждения. Посочено е, че този извод кореспондира с Коментара към модела на СИДДО на ОИСР, тъй като по силата на чл. 31, ал. 2, б. „б“ и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите, Коментаритите се използват като средство за тълкуване на спогодбите, сключени по Модела на СИДДО на ОИСР. По-конкретно – посочено е, че доходите, свързани с дистрибуция на софтуер, са разгледани в § 14.4 от Коментар към чл. 12 от Модела на СИДДО, като според него при транзакция, при която дистрибуторът прави плащания за придобиване и разпространение на софтуерни копия (без правото да размножава софтуера), правата във връзка с тези действия на дистрибуция не трябва да бъдат вземани под внимание при анализиране характера транзакцията за данъчни цели. Плащанията при този тип транзакции биха били третирани като печалби от стопанска дейност в съответствие с чл. 7 „Печалби от стопанска дейност“. Изтъкнато е обаче, че Република България е изразила специална позиция, съгласно която страната ни не се придържа към интерепретацията на § 14.4 от Коментар към чл. 12 от Модела на СИДДО, а приема, че дистрибутор, който разпространява софтуер на клиенти и по отношение на тези клиенти изисква от притежателя на авторското право или от друго лице, което има правото да копира софтуера, да предостави копия от софтуера, независимо дали на физически носител или по електронен път, използва авторското право по отношение на софтуерния продукт. В хода на съдебното производство е допусната съдебна експертиза в областта на интелектуалната собственост, заключението по която е кредитирано от съда и не е оспорено от страните. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е прието, че извършваната от дружеството дейност се свежда до посредническа, поради което не попада в обхвата на облагане чл. 195, ал. 1 вр. чл. 12, ал. 5, т. 3 ЗКПО. Обсъдено е, че по силата на сключения между „ЦАПК Прогрес Груп“ АД и Microsoft Ireland Opertions Ltd договор ревизираното дружество се явява риселър, т.е. препродавач, като правата му се свеждат до препродаване на лицензиран софтуер в рамките на ЕС и Европейската асоциация за свободна търговия, без да има правото да променя или декомпилира лицензирания софтуер. Същевременно дружеството може да предоставя лицензиран софтуер само на клиенти, които са сключили или ще сключат споразумение с Microsoft, като цените се определят от Microsoft. Безспорно е установено, че лицензът се предоставя директно от Microsoft на клиентите за техни вътрешни бизнес нужди, като нямат право да го разпространяват, препродават и като цяло да го ползват за търговски цели. Цената се плаща от клиента на ЦАПК, като последното превежда по-голямата част от заплатената цена на Microsoft Ireland Ltd, след приспадане на съответната горница/възнаграждение за дейността по намиране на клиенти. Доколкото тези клиенти получават само копия на софтуер без правото на последващо разпространяване или друг вид търговско използване по смисъла на изр. 2 на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, то и заплащаните от крайните клиенти възнаграждения не са авторски и лицензионни. Именно крайните клиенти се явяват платци на дохода на Microsoft Ireland – опосредено чрез „ЦАПК Прогрес Груп“ АД, поради което тези доходи на Microsoft Ireland макар да са от източник в страната, не са от авторски и лицензионни възнаграждения. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно констативната част от ревизионния доклад, т. II Процесуални действия (л. 64 от дело № 10536/2024 г.), е прието, че от страна на ревизираното дружество са представени, с Придружително писмо за представяне на документи с вх. № Р-29002921006915-ПРД-002-И/04.03.2022 г., инвойс фактури и споразумения, подробно описани в РД. В РД е посочено също, че с Придружително писмо за представяне на документи с вх. № Р-29002921006915-ПРД-004-И/04.10.2022 г. допълнително са представени счетоводни справки относно осчетоводяването на доставките от Microsoft Ireland Ltd за данъчните периоди 2015 и 2016 г. Отделно, според констатациите, съдържащи се в доклада, е прието, че договорите с крайните клиенти, както и други доказателства, са присъединени към процесното ревизионно производство с Протокол за присъединяване на документи от друго произвдоство № КД-73. По делото е приложен и опис на административната преписка (л. 95 и сл. от дело № 10536/2024 г.), съгласно който преписката съдържа 320 листа, като приложените документи са описани в 25 позиции. Следва да се посочи, относно позиции 14, 15, и 16, че макар описаните в тях ИПДПОЗЛ № Р-29002921006915-040-001/05.01.2022 г.; ИПДПОЗЛ № Р-29002921006915-040-002/11.02.2022 г. и ИПДПОЗЛ № Р-29002921006915-040-005/23.08.2022 г. да са приложени (папка 2 от дело № 10536/2024 г.), същите са коригирани относно номерацията, което е довело до цялостно последващо изменение на номерацията в административната преписка, без да е удостоверено от кого е внесена поправката. На следващо място, според описа на административната преписка – в т. 17 и т. 18, е посочено, че по делото са приложени Придружително писмо за представяне на документи вх. № Р-29002921006915-ПРД-001-И/25.01.2022 г., както и Молба вх. № Р-29002921006915-МЛБ-001-И/23.03.2022 г. Посочените документи с такива входящи номера по описа на приходната агенция не са представени по делото. Аналогично – според описа на административната преписка т. 20, 21, 22, 23 и 24 съдържат съответно: Придружително писмо за представяне на документи вх. № Р-29002921006915-ПРД-002-И/04.03.2022 г., ведно с приложения; Придружително писмо за представяне на документи вх. № Р-29002921006915-ПРД-003-И/04.03.2022 г., ведно с приложения; Протокол за присъединяване на документи от друго производство № КД-73 (2 броя), както и Придружително писмо за представяне на документи вх. № Р-29002921006915-ПРД-004-И/04.10.2022 г., ведно с приложения. Посочените документи с такива входящи номера/номера не се съдържат. Разпоредбата на чл. 152, ал. 2 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК задължава административният орган да представи на съда заверено копие от цялата преписка. Представянето на непълна административна преписка представлява неизпълнение на това задължение, което процесуално нарушение е следвало да бъде отстранено по реда на чл. 152, ал. 4 АПК. Административният съд не е извършил дължимата проверка на представената от органа административна преписка, като не е установил, че същата е непълна и с коригирана номерация. Първоинстанционният съд е бил длъжен да констатира непълнотата в административната преписка и да даде указания на административния орган, че следва да изпълни задължението си по чл. 152, ал. 2 АПК и да представи преписката в нейната цялост, каквито процесуални действия не са предприети от негова страна, в резултат на което съдът се е произнесъл по оспорването при непълнота на доказателствата и е изградил правните си изводи при неизяснена фактическа обстановка. Неизпълнението на това задължение, в нарушение на принципа на служебното начало, представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът е формирал решаващия си извод, без да са изяснени всички факти и обстоятелства от значение за изхода на спора, като по този начин делото е приключено, без да е изяснено от фактическа страна. Постановяването на съдебно решение при неизяснена фактическа обстановка и законовата забрана за нови фактически установявания в касационното производство съгласно чл. 220 АПК, препятства извършването на преценка за материалната законосъобразност на обжалваното решение. Предвид изложените съображения оспореното решение, като неправилно, следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото, административният съд следва да укаже на приходната администрация да представи липсващите доказателства, след което да установи фактическата обстановка въз основа на цялостна преценка на всички относими и допустими доказателства и да провери законосъобразността на оспорения административен акт на основанията по чл. 146 АПК, съответно чл. 160, ал. 2 ДОПК. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Водим от гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,